國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)：借款費(fèi)用

     國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)--借款費(fèi)用      

　　目的

　　本號(hào)準(zhǔn)則旨在說(shuō)明借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

　　本號(hào)準(zhǔn)則通常要求將借款費(fèi)用立即予以費(fèi)用化，然而，作為所允許的備選處理方法，本號(hào)準(zhǔn)則也允許將那些可直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用予以資本化。

　　范圍

　　1.本號(hào)準(zhǔn)則適用于借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

　　2.本號(hào)準(zhǔn)則替代于1983年批準(zhǔn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)借款費(fèi)用的資本化.

　　3.本號(hào)準(zhǔn)則不涉及權(quán)益（包括不屬于負(fù)債的優(yōu)先股資本）的實(shí)際成本或估算成本。

　　定義

　　4.本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語(yǔ)，具有特定的含義：

　　借款費(fèi)用，是指企業(yè)發(fā)生的與借入資金有關(guān)的利息和其他費(fèi)用。

　　相關(guān)資產(chǎn)，是指須經(jīng)過較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可以使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。

　　5.借款費(fèi)用可以包括：

　?。?）銀行透支、短期借款和長(zhǎng)期借款的利息；

　?。?）與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；

　?。?）安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷；

　?。?）按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)租賃會(huì)計(jì)確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用；

　　（5）作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。

　　6.相關(guān)資產(chǎn)的例子，有需要較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能將其達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、制造車間、電力設(shè)備和物業(yè)投資。其他的投資，以及常規(guī)性生產(chǎn)或生產(chǎn)周期較短且重復(fù)大量生產(chǎn)的存貨，則不是相關(guān)資產(chǎn)。那些在購(gòu)置時(shí)就已有預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售的資產(chǎn)也不是相關(guān)資產(chǎn)。

　　借款費(fèi)用

　　基準(zhǔn)處理方法

　　確認(rèn)

　　7.借款費(fèi)用應(yīng)于它們發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　8.在基準(zhǔn)處理方法下，借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，而不管借款是如何運(yùn)用的。

　　揭示

　　9.財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提示為借款合用所采用的會(huì)計(jì)政策。

　　借款費(fèi)用

　　所允許的備選處理方法

　　確認(rèn)

　　10.借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)場(chǎng)確認(rèn)為費(fèi)用，除非按第11段的要求已達(dá)到可資本化的程度。

　　11.直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)作為該項(xiàng)資產(chǎn)成本的一部分予以資本化。符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額應(yīng)按本號(hào)準(zhǔn)則確定。

　　12.在所允許的備選處理方法下，直接歸屬于某項(xiàng)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)包括在該項(xiàng)資產(chǎn)的成本之中。當(dāng)借款費(fèi)用可能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益并且該費(fèi)用能夠可靠地計(jì)量時(shí)，應(yīng)將其作為資產(chǎn)成本的一部分予以資本化。其他借款費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　符合資本化條件的借款費(fèi)用

　　13.直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，是指那些如果不為相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生支出即可避免的借款費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)專門為獲得某項(xiàng)指定的相關(guān)資產(chǎn)借入資金時(shí)，與該相關(guān)資產(chǎn)直接相關(guān)的借款費(fèi)用就很容易認(rèn)定。

　　14.要確認(rèn)特定借款和相關(guān)資產(chǎn)之間的直接關(guān)系，以及要確定哪些是可避免的借款可能會(huì)比較困難。例如，當(dāng)企業(yè)的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，就會(huì)發(fā)生此困難。當(dāng)集團(tuán)使用一系列債務(wù)工具以不同利率借入資金，同時(shí)根據(jù)不同的基礎(chǔ)將這些資金借給集團(tuán)內(nèi)其他資本化的開始企業(yè)時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生困難。其他復(fù)雜性來(lái)源于集團(tuán)在高通貨膨脹經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)營(yíng)，使用外幣借款或與外幣有關(guān)的借款，以及來(lái)源于匯率的變動(dòng)。因此，確定直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)置的借款費(fèi)用金額是困難的，需要進(jìn)行判斷。

　　15.對(duì)于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借人的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來(lái)的任何投資收益。

　　16.對(duì)某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)的籌資安排，可能使企業(yè)獲得借入資金，并且在該資金的一部分或全部用于相關(guān)資產(chǎn)的開支之前，已發(fā)生了有關(guān)的借款費(fèi)用。在這種情況下，資金往往在用于相關(guān)資產(chǎn)的開支以前，用作臨時(shí)投資。在確定本期應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用的金額時(shí)，應(yīng)從所發(fā)生的借款費(fèi)用中扣除這種借入資金帶來(lái)的全部投資收益。

　　17.對(duì)于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比例乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來(lái)確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對(duì)于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借人的借款的加權(quán)平均數(shù)。一個(gè)期間予以資本化的借款費(fèi)用的金額不能超過在這期間內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用的金額。

　　18.在某些情況下，在計(jì)算借款費(fèi)用的加權(quán)平均數(shù)時(shí)，應(yīng)包括母公司和附屬公司的全部借款。在其他情況下，各個(gè)附屬公司只應(yīng)使用借款費(fèi)用對(duì)其本身借款的加權(quán)平均數(shù)。相關(guān)資產(chǎn)的帳面金額超過可收回金額的部分。

　　19.當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的帳面金額或預(yù)期至終成本大于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時(shí)，帳面金額應(yīng)按其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求予以減記或沖銷。在某些情況下，減記或沖銷的金額應(yīng)按其他的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求加以轉(zhuǎn)回。

　　資本化的開始

　　20.作為相關(guān)資產(chǎn)的一部分成本的借款費(fèi)用，應(yīng)從以下時(shí)間開始于以資本化：

　　（1）該資產(chǎn)的開支發(fā)生時(shí)；

　　（2）借款費(fèi)用發(fā)生時(shí)；

　?。?）資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行時(shí)。

　　21.在相關(guān)資產(chǎn)上的開支，只包括那些導(dǎo)致支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)或承擔(dān)附息負(fù)債的支出。收到與該資產(chǎn)有關(guān)的任何進(jìn)度付款和補(bǔ)助都應(yīng)扣減開支（見國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)一政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和對(duì)政府援助的揭示）。一個(gè)期間內(nèi)該資產(chǎn)的平均帳面金額，包括以前已資本化的借款費(fèi)用，通常等于該期間內(nèi)資本化比率所適用的開支的合理近似值。

　　22.為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必需的活動(dòng)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止資產(chǎn)的實(shí)體建造。它們還包括實(shí)體建造前的技術(shù)性與管理性工作，例如，在開始實(shí)體建造之前，圍繞取得許可證而進(jìn)行的工作。然而，在沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進(jìn)行的生產(chǎn)或開發(fā)活動(dòng)前，持有資產(chǎn)則不屬于這類工作。

　　例如，土地開發(fā)引起的借款費(fèi)用，應(yīng)于相關(guān)開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行期間予以資本化。然而，為建房屋而購(gòu)置土地所發(fā)生的借款費(fèi)用，在持有土地但沒有進(jìn)行相應(yīng)開發(fā)活動(dòng)時(shí)，不具備予以資本化的條件。

　　資本化的暫時(shí)中止

　　23.在開發(fā)活動(dòng)發(fā)生中斷的一個(gè)較長(zhǎng)期間內(nèi)，應(yīng)暫停對(duì)借款費(fèi)用資本化。

　　24.在為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)而進(jìn)行的準(zhǔn)備活動(dòng)發(fā)生中斷的一個(gè)較長(zhǎng)期間內(nèi)，可能發(fā)生借款費(fèi)用。這些費(fèi)用是持有部分完工的資產(chǎn)的費(fèi)用，不具備予以資本化的條件。但是當(dāng)大量的技術(shù)及管理工作仍在執(zhí)行時(shí)，借款費(fèi)用通常不暫時(shí)停止資本化。若暫時(shí)延誤是為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)進(jìn)行的準(zhǔn)備過程的一個(gè)必要部分，對(duì)借款費(fèi)用資本化通常也木能暫停。

　　例如，在使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)所必需的一個(gè)較長(zhǎng)的期間內(nèi)，或由于水位較高而推遲造橋，如果在所涉及的地區(qū)在造橋期間出現(xiàn)高水位是正常的，在這些延長(zhǎng)的期間內(nèi)，均應(yīng)繼續(xù)對(duì)借款費(fèi)用予以資本化。

　　資本化的停止

　　25.當(dāng)為使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對(duì)借款費(fèi)用的資本化。

　　26.當(dāng)資產(chǎn)的實(shí)體建造結(jié)束時(shí)，盡管日常管理工作仍在繼續(xù)，一項(xiàng)資產(chǎn)已準(zhǔn)備用于預(yù)定用途或準(zhǔn)備銷售。如果有少數(shù)工作（例如根據(jù)購(gòu)買者或使用者的要求對(duì)房屋裝修等）尚未完成，也表明所有工作實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　27.當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的建造的各個(gè)部分分別完成，并且每個(gè)部分在其他部分繼續(xù)建造中已可使用時(shí)，則在為使那一部分達(dá)到預(yù)定用途或銷售狀態(tài)的所有必需的準(zhǔn)備工作實(shí)際上已完成時(shí)，應(yīng)停止對(duì)借款費(fèi)用的資本化。

　　28.例如，一個(gè)包含幾個(gè)建筑物的企業(yè)停車場(chǎng)，每一個(gè)建筑物都能獨(dú)立使用，就是在相關(guān)資產(chǎn)中，每一部分在其余部分仍在建造中即可使用的例子。以下是一個(gè)在任何部分能夠使用之前，必須完成相關(guān)資產(chǎn)的例子：一個(gè)工廠，包含了幾道工序，它們?cè)谕粡S址工廠不同的部分相繼運(yùn)作，如鋼鐵工廠等。

　　揭示

　　29.財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：

　?。?）為借款費(fèi)用所采用的會(huì)計(jì)政策；

　?。?）本期將借款費(fèi)用于以資本化的金額；

　　（3）確定符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額所使用的資本化比率。

　　過渡性規(guī)定

　　30.當(dāng)采用本號(hào)準(zhǔn)則構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策的變更時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)還可以根據(jù)所允許的備選處理方法，只是在本號(hào)準(zhǔn)則生效以后，將已發(fā)生的符合資本化標(biāo)準(zhǔn)的借款費(fèi)用于以資本化。

　　生效日期

　　31.本號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)從1995年1月1日或以后開始的會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。