如何正確理解建筑業(yè)扣除分包款計(jì)稅的規(guī)定

主要觀點(diǎn)：最新31號公告第七條“關(guān)于建筑服務(wù)分包款差額扣除”的規(guī)定，并非創(chuàng)設(shè)政策，而是明確相關(guān)政策的實(shí)務(wù)執(zhí)行口徑。對于建筑分包價款以及分包價款所包括的建筑服務(wù)和貨物價款，可以理解為一個豬肉包子，分包業(yè)務(wù)中的建筑服務(wù)是包子皮，分包業(yè)務(wù)中的貨物是包子餡，粘在一起做成的“豬肉包子”即為這項(xiàng)建筑分包業(yè)務(wù)。至于豬肉餃子餡、回鍋肉、雖然都是肉，那是另外的菜，別和包子扯在一起來談。

《關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號，以下簡稱“31號公告”）發(fā)布后，立即燃爆了財稅圈。而第一爆燃點(diǎn)就是第七條“關(guān)于建筑服務(wù)分包款差額扣除”的規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部價款和價外費(fèi)用中扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費(fèi)用。這是因?yàn)椋?a href="http://m.yinshua168.com.cn/kfkt/list-0-11-0/?gg=" target="_blank" style="color: rgb(67, 67, 252); text-decoration: underline;">納稅人提供特定建筑服務(wù)，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計(jì)稅。這些特定服務(wù)包括：

1.下列建筑業(yè)務(wù)為“老項(xiàng)目”，一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)：

（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

（3）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；

2.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)（施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)）；

3.一般納稅人為甲供工程（全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程）提供的建筑服務(wù)；

4.建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的；

5.一般納稅人銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額后所提供的安裝服務(wù)；

6.一般納稅人銷售外購機(jī)器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機(jī)器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額后所提供的安裝服務(wù)；

一般納稅人從事以上建筑業(yè)項(xiàng)目，按簡易計(jì)稅方法計(jì)稅時，允許以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除分包款后的余額為銷售額，鑒于總包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括貨物價款，也包括建筑服務(wù)價款，因此，本次31號公告明確，扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費(fèi)用。

也就是，建筑服務(wù)總承包單位提供上述特定建筑服務(wù)，可按照現(xiàn)行政策規(guī)定，以取得的建筑服務(wù)總包收入的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給分包方以打包形式分包的貨物和建筑服務(wù)的全部價款和價外費(fèi)用后的余額，為銷售額計(jì)稅。

筆者認(rèn)為，31號公告“關(guān)于建筑服務(wù)分包款差額扣除”的規(guī)定并非創(chuàng)設(shè)政策，而是明確相關(guān)政策的實(shí)務(wù)執(zhí)行口徑，即對《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）關(guān)于“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額”這項(xiàng)政策規(guī)定中，可扣除的“分包款”的范圍予以明確。

同時，不管如何理解31號公告的第七條規(guī)定，有個最重要的前提條件就是所扣除的必須是建筑分包款，該項(xiàng)可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服務(wù)價款和貨物價款。而非單純的購買材料款、支付租賃款（也就是并非網(wǎng)絡(luò)所傳的建筑材料分包、設(shè)備租賃分包等）。離開了建筑分包這一基本前提條件，就不用談什么總包價款扣除分包價款簡易計(jì)稅了。

筆者認(rèn)為，對于建筑分包價款以及分包價款所包括的建筑服務(wù)和貨物價款，可以理解為一個豬肉包子，分包業(yè)務(wù)中的建筑服務(wù)是包子皮，分包業(yè)務(wù)中的貨物是包子餡，粘在一起做成的“豬肉包子”即為這項(xiàng)建筑分包業(yè)務(wù)。至于豬肉餃子餡、回鍋肉、雖然都是肉，那是另外的菜，別和包子扯在一起來談。

有關(guān)建筑工程分包的一些問題，基本如下所述。

建筑業(yè)企業(yè)將其所承包的房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程中的專業(yè)工程或者勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動為施工分包。即，分包又可分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。

專業(yè)工程分包，是指施工總承包企業(yè)將其所承包工程中的專業(yè)工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)的其他建筑業(yè)企業(yè)完成的活動，專業(yè)工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可；勞務(wù)作業(yè)分包，是指施工總承包企業(yè)或者專業(yè)承包企業(yè)將其承包工程中的勞務(wù)作業(yè)發(fā)包給勞務(wù)分包企業(yè)完成的活動。按照規(guī)定，分包工程發(fā)包人和分包工程承包人應(yīng)當(dāng)依法簽訂分包合同，分包工程發(fā)包人應(yīng)當(dāng)在訂立分包合同后7個工作日內(nèi)，將合同送工程所在地縣級以上地方人民政府住房城鄉(xiāng)建設(shè)主管部門備案。分包合同發(fā)生重大變更的亦如此。

存在下列情形之一的，屬于違法分包：

1.承包單位將其承包的工程分包給個人的；

2.施工總承包單位或?qū)I(yè)承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)單位的；

3.施工總承包單位將施工總承包合同范圍內(nèi)工程主體結(jié)構(gòu)的施工分包給其他單位的，鋼結(jié)構(gòu)工程除外；

4.專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的；

5.專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務(wù)再分包的；

6.專業(yè)作業(yè)承包人除計(jì)取勞務(wù)作業(yè)費(fèi)用外，還計(jì)取主要建筑材料款和大中型施工機(jī)械設(shè)備、主要周轉(zhuǎn)材料費(fèi)用的。

現(xiàn)行建筑業(yè)管理政策還明確禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包。分包工程發(fā)包人將工程分包后，未在施工現(xiàn)場設(shè)立項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)和派駐相應(yīng)人員，并未對該工程的施工活動進(jìn)行組織管理的，視同轉(zhuǎn)包行為。認(rèn)定為轉(zhuǎn)包的九類具體情形，可見《建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法》第八條規(guī)定。

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