2024年6月20日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布1項(xiàng)股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例。相關(guān)鏈接如下：

股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例

——股份支付的修改導(dǎo)致所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值增加

〔例〕2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人員每人授予1000份股票期權(quán)，這些管理人員從2X20年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股10元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票（面值為1元）。在授予日每份期權(quán)的公允價(jià)值為6元，甲公司預(yù)計(jì)該30名高管人員在2X22年12月31日前均不會(huì)離職。假定上述股份支付計(jì)劃在授予日后發(fā)生以下修改：

情形一：2X20年7月1日，甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股9元，將服務(wù)期縮短為2年，即30名高管人員服務(wù)至2X21年12月31日即可以每股9元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X20年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5元，修改后為7.5元。

情形二：2X22年7月1日，甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股9元，將服務(wù)期延長(zhǎng)至5年，即30名高管人員需服務(wù)至2X24年12月31日才可以每股9元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5.5元，修改后為8.5元。

情形三：2X23年7月1日，由于甲公司股票價(jià)格自2X22年12月31日以來(lái)始終低于期權(quán)的行權(quán)價(jià)格，30名高管人員均未行權(quán)，當(dāng)日甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股8.5元，將服務(wù)期延長(zhǎng)至5年，即30名高管人員需服務(wù)至2X24年12月31日才可以每股8.5元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5.5元，修改后為8元。

假定在上述三種情形中，修改行權(quán)條件后可行權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)在各相關(guān)會(huì)計(jì)期間均未發(fā)生變化，不考慮其他因素。

在上述三種情形中，甲公司應(yīng)當(dāng)如何確定各期的股份支付相關(guān)費(fèi)用？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》并參考應(yīng)用指南，對(duì)于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，無(wú)論已授予的權(quán)益工具的條款和條件如何修改，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量獲取的相應(yīng)的服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（除市場(chǎng)條件外）而無(wú)法可行權(quán)。

對(duì)于企業(yè)采用增加股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他有利于職工的方式修改條款和條件的，應(yīng)當(dāng)分別具體情況確認(rèn)修改的影響：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加（即修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價(jià)值之間的差額）相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加。若前述修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認(rèn)修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價(jià)值的增加；若修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加；若股份支付協(xié)議要求職工只有先完成更長(zhǎng)期間的服務(wù)才能取得修改后的權(quán)益工具，則企業(yè)應(yīng)在整個(gè)等待期內(nèi)確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值的增加，此處的整個(gè)等待期是指修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間。如果企業(yè)采用縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件（而非市場(chǎng)條件）等有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

對(duì)于企業(yè)采用減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。其中，如果企業(yè)采用延長(zhǎng)等待期、增加或變更業(yè)績(jī)條件（而非市場(chǎng)條件）等不利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時(shí)，不應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

本例情形一中，修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價(jià)格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。因此，對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改后的等待期內(nèi)確認(rèn)；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間（即2X20年7月1日至2X21年12月31日期間）確認(rèn)。對(duì)于修改日前已確認(rèn)的服務(wù)金額不作調(diào)整。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表1所示。

情形二中，修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價(jià)格，但延長(zhǎng)了等待期。對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司不應(yīng)當(dāng)考慮該延長(zhǎng)等待期的不利修改，而應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加，由于高管人員只有服務(wù)至2X24年12月31日才能取得修改后的期權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間（即2X22年7月1日至2X24年12月31日期間）確認(rèn)。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表2所示。

情形三中，修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，該修改降低了行權(quán)價(jià)格，但延長(zhǎng)了等待期。延長(zhǎng)等待期屬于不利修改，且原等待期已結(jié)束，對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服5務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)，原已確認(rèn)的費(fèi)用不受該修改的影響；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加，由于高管人員只有服務(wù)至2X24年12月31日才能取得修改后的期權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間（即2X23年7月1日至2X24年12月31日期間）確認(rèn)。甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表3所示。

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