2021年1月1日新收入準則在企業(yè)全面實施，從行業(yè)執(zhí)行情況看，還存在部分會計人員在一定程度上對某些會計實務(wù)處理認識模糊問題。今天我們給大家整理了19個新收入準則及新租賃準則實施后的稅會處理問題，一定有你關(guān)心的，快來看看吧。

?網(wǎng)友莊莊提問：企業(yè)因超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)做出成績而按規(guī)定收到的獎勵，應(yīng)計入哪個科目？

上海市財務(wù)會計綜合管理事務(wù)中心專家董惠良：財政部會計準則實施問答：企業(yè)超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)做出顯著成績，按規(guī)定收到的獎勵，計入“其他收益”科目。

?網(wǎng)友cpaer提問：超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)做出貢獻收到的獎勵計入了“其他收益”賬戶以后，還要交企業(yè)所得稅嗎？

董惠良：應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

?網(wǎng)友云朵提問：能否說明“應(yīng)收賬款”與“合同資產(chǎn)”的區(qū)別嗎？

董惠良：“應(yīng)收賬款”與“合同資產(chǎn)”的共同點都是因為銷售商品、提供服務(wù)產(chǎn)生的債權(quán)。其區(qū)別在于：“應(yīng)收賬款”是隨時間的流逝企業(yè)具有無條件向客戶收取對價的權(quán)利，“應(yīng)收賬款”面對的風(fēng)險是客戶違約的信用風(fēng)險。雖然“合同資產(chǎn)”也意味著向客戶收取對價的權(quán)利，但不是無條件收取對價的權(quán)利。因為，“合同資產(chǎn)”除了面對客戶違約產(chǎn)生的信用風(fēng)險以外，還可能存在其他風(fēng)險，如企業(yè)自身能否完成履約義務(wù)的履約風(fēng)險。

將銷售商品、提供服務(wù)產(chǎn)生的債權(quán)分為“應(yīng)收賬款”和“合同資產(chǎn)”以后，財務(wù)報告提供信息的有用性大幅度提高，因為報表的使用者能夠更準確地辨別企業(yè)所面對的不同風(fēng)險。

?網(wǎng)友管力提問：“合同資產(chǎn)”要計提減值準備嗎？減值準備是否也計入“信用減值損失”？

董惠良：“合同資產(chǎn)”要計提減值準備，減值準備應(yīng)當(dāng)計入“資產(chǎn)減值損失”。因為“信用減值損失”是針對客戶違約風(fēng)險而言的。但“合同資產(chǎn)”除了需考慮客戶違約的信用風(fēng)險以外，還要考慮其他因素導(dǎo)致的風(fēng)險，如企業(yè)自身的履約風(fēng)險等，所以不能計入“信用減值風(fēng)險”，而應(yīng)計入“資產(chǎn)減值損失”。

?網(wǎng)友歡歡提問：企業(yè)銷售商品（提供勞務(wù)）收到客戶的對價是應(yīng)收票據(jù)，如果企業(yè)準備以該票據(jù)貼現(xiàn)融資，按準則規(guī)定計入了“應(yīng)收款項融資”后是否意味著該票據(jù)以后一定要用于融資。

董惠良：不是的，財政部財會[2019]6號文規(guī)定，“應(yīng)收款項融資項目，反映資產(chǎn)負債表日以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等”?！镀髽I(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》規(guī)定同時符合兩個條件，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金融資產(chǎn)，條件之一是：“即以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標?！逼渲械摹耙允杖『贤F(xiàn)金流量為目標”可以理解為票據(jù)持有人在票據(jù)到期前不轉(zhuǎn)讓或不用于融資，持有至到期收取合同現(xiàn)金流量；而其中的“以出售該金融資產(chǎn)為目標”可以理解為在票據(jù)到期前轉(zhuǎn)讓或用于貼現(xiàn)融資等。所以收到的商業(yè)匯票計入了“應(yīng)收款項融資”科目后并不意味著非得轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)融資等，而不能持有至到期收取合同現(xiàn)金流量。

?網(wǎng)友相對而言提問：在含有融資成分的銷售或租賃合同中的租賃付款額，如果合同對價（租賃付款額）包含增值稅，是否要考慮增值稅的融資成分？

董惠良：不需要考慮，基于兩點理由，理由一：收入準則（租賃準則）規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的關(guān)系，而不是考慮企業(yè)或客戶與稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)系；理由二：增值稅是價外稅，嚴格的說企業(yè)與客戶約定的合同對價（租賃付款額）應(yīng)當(dāng)將價外的增值稅因素排除在外。

?網(wǎng)友泉水叮咚提問：將現(xiàn)金折扣作為可變對價考慮后，萬一與按可變對價做出的判斷與實際發(fā)生情況不一致如何處理？所得稅如何處理？

董惠良：如果該項交易在年度內(nèi)了結(jié)，不會產(chǎn)生問題，比如支付條件為1/20，應(yīng)收賬款和收入都按客戶在20天內(nèi)付款給予1%的現(xiàn)金折扣進行會計處理后，可能有兩種情況：

情況一：客戶在20天內(nèi)付款，客戶獲得了現(xiàn)金折扣，與初始確認的估計一致，會計不需要進行調(diào)整。企業(yè)的利潤總額與稅法的應(yīng)納稅所得額是一致的，但是在扣除項目上可能有所區(qū)別，企業(yè)是收入確認減少了合同金額的1%，而稅法是作為融資的理財費用扣除的。

情況二：客在20天以后客戶按合同總價款付款，企業(yè)未獲得現(xiàn)金折扣，與初始確認的估計金額不一致，則會計應(yīng)當(dāng)將該1%的現(xiàn)金折扣調(diào)整增加收入，與稅法也不產(chǎn)生矛盾。

如果該業(yè)務(wù)的20天付款期是跨年度的，客戶在下一年度付款時按超過了20天后的合同總金額支付貨款，與初始確認的估計不一致，則需按資產(chǎn)負債表日后事項作為以前年度損益調(diào)整處理。

但是，企業(yè)在處理這一類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗并結(jié)合影響可變對價的因素進行合理的估計和判斷。確定的交易價格，應(yīng)當(dāng)是在相關(guān)不確定性消除時累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

?網(wǎng)友Ali提問：企業(yè)將收到的商業(yè)匯票計入了“應(yīng)收票據(jù)”科目以后，是否意味著只能持有至到期，而不能在到期前發(fā)生轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)融資等行為？

董惠良：不是的，在票據(jù)到期前可以轉(zhuǎn)讓或用于貼現(xiàn)融資。雖然如此，企業(yè)在對應(yīng)收票據(jù)（應(yīng)收賬款）等金融資產(chǎn)進行初始確認時，應(yīng)當(dāng)準確判斷持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，對其進行合理的分類，盡可能避免按業(yè)務(wù)模式分類后的狀況與未來實際發(fā)生的業(yè)務(wù)狀況不一致的情況。

?網(wǎng)友翡翠湖提問：能否明確一下“合同履約成本”與“合同取得成本”的區(qū)別與聯(lián)系。

董惠良：兩者的共同點是，都與合同相關(guān)。

區(qū)別在于：

一、“合同履約成本”的與合同相關(guān)，即指“當(dāng)前”已取得的合同又指雖然“當(dāng)前”未取得但“預(yù)期”會取得的合同。而“合同取得成本”是“不取得合同就不會發(fā)生的成本”，很顯然只指“當(dāng)前”已經(jīng)取得的合同，而不包括“預(yù)期”將取得的合同。

二是、“合同履約成本”，與未來的履約義務(wù)密切相關(guān)，是合同約定履約義務(wù)的一部分，是為了履行履約義務(wù)而發(fā)生的成本。如運輸費用就是企業(yè)在履行合同中約定的運輸義務(wù)時發(fā)生的費用。而“合同取得成本”與約定的履約義務(wù)無關(guān)，僅僅是為了取得合同而發(fā)生的。如合同傭金，只有在企業(yè)取得了合同，企業(yè)才會發(fā)生這筆傭金，沒有取得合同就不會發(fā)生這筆傭金，傭金的發(fā)生與企業(yè)未來履約義務(wù)無關(guān)。又如，企業(yè)對獲得大額合同做出貢獻員工的獎勵，也是屬于這種情況。

?網(wǎng)友Liza提問：“合同履約成本”對企業(yè)所得稅處理有什么影響？

董惠良：對運輸費而言，原準則規(guī)定與所得稅法是一致的，都是作為“銷售費用”從應(yīng)納稅所得額扣除。但是，運輸費作為“合同履約成本”確認為一項資產(chǎn)以后，由作為“銷售費用”計入當(dāng)期損益改為“采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益”，就與稅法規(guī)定不一致了，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

“合同履約成本”所包含的內(nèi)容在不同行業(yè)可能有所不同，是否所有確認為“合同履約成本”都會像運輸費那樣與所得稅法產(chǎn)生差異，要做具體分析。比如，在建造合同中產(chǎn)生的“合同履約成本”可能與稅法是保持一致的。

?網(wǎng)友財務(wù)孫提問：是否所有作為“合同取得成本”的銷售傭金都可以稅前扣除？

董惠良：銷售傭金的會計處理準則已經(jīng)很明確了，作為“合同取得成本”確認為一項資產(chǎn)，并按“采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益?！钡?，按現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)定，只有符合要求的銷售傭金才能從應(yīng)納稅所得額扣除，否則不允許應(yīng)納稅所得額扣除。因此，在所得稅會計處理上就產(chǎn)生了兩種情況，符合稅法規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得額扣除的銷售傭金，現(xiàn)行稅法允許一次性扣除，但會計處理是先確認資產(chǎn)，再“采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益?！庇纱水a(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

如果銷售傭金不符合稅法扣除的規(guī)定，則產(chǎn)生永久性差異。

?網(wǎng)友好天氣提問：企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)預(yù)收客戶的款項，由“預(yù)收賬款”科目改為“合同負債”科目以后，什么場合使用“預(yù)收賬款”科目？

董惠良：根據(jù)修訂后的收入準則，“合同負債”是指已收或應(yīng)收客戶款項，但履約義務(wù)尚未完成的款項，換言之，“合同負債”是與企業(yè)營業(yè)收入相關(guān)的預(yù)收款項。但是，企業(yè)除了與營業(yè)收入相關(guān)的預(yù)收款項以外，還可能存在與營業(yè)收入不相干的預(yù)收款項，如企業(yè)處置固定資產(chǎn)預(yù)收客戶的款項，收到的預(yù)收款項因為與企業(yè)營業(yè)收入無關(guān)，則計入“預(yù)收賬款”科目。

網(wǎng)友心飛翔提問：新收入準則規(guī)定“合同負債”不包含增值稅，原預(yù)收賬款科目在執(zhí)行新收入準則時將其轉(zhuǎn)換為“合同負債”時，包含的增值稅如何處理？

董惠良：在將“預(yù)收賬款”按新收入準則規(guī)定轉(zhuǎn)換為“合同負債”時，按相應(yīng)的增值稅率將其分離出來后，計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，在資產(chǎn)負債表中作為“其他流動負債”或“其他非流動負債”列示。

?網(wǎng)友窗戶提問：本人所在的公司是專門為整車廠生產(chǎn)汽車配套零部件企業(yè)，在生產(chǎn)過程中需要生產(chǎn)模具，有些模具只能用于某配件，不能用于其他配件的生產(chǎn)，合同終止該模具就報廢了。按原準則，該模具如價值不高，作為低值易耗品，采用一次攤銷法或五五攤銷法進行核算，價值高的，作為固定資產(chǎn)，分期計提折舊。實施新收入準則后，如何進行核算？

董惠良：該模具應(yīng)當(dāng)作為“合同履約成本”進行核算，因為該模具同時符合以下三個條件：模具與配件合同直接相關(guān)、該模具是企業(yè)未來制造配件必不可少的資源、該模具的成本隨配件的銷售能夠收回。此外，該模具的消耗過程與配件收入的實現(xiàn)密切相關(guān)，所以應(yīng)當(dāng)“與該資產(chǎn)（模具）相關(guān)的商品（配件）收入確認相同的基礎(chǔ)進行攤銷，計入當(dāng)期損益（營業(yè)成本）。”

修訂后收入準則的這一規(guī)定可以準確計算該配件的銷售毛利（毛利率），而且基本消除了企業(yè)通過調(diào)整低值易耗品攤銷方法或固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限等調(diào)節(jié)利潤的空間。

如果該模具作為低值易耗品，不管是一次攤銷或五五攤銷，勢必造成攤銷時毛利（毛利率）下降，攤銷過后毛利（毛利率）上升。導(dǎo)致配件銷售的毛利（毛利率）失真。如模具作為固定資產(chǎn)核算，不管采用哪種折舊方法和折舊年限，都與配件收入的實現(xiàn)無關(guān)，配件銷售毛利（毛利率）也是失真的。

模具作為“合同履約成本”確認為資產(chǎn)后，采用與模具相關(guān)的配件收入確認相同的基礎(chǔ)進行成本攤銷計入當(dāng)期損益，可能與稅法規(guī)定的低值易耗品攤銷和固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、凈殘值等的規(guī)定不一致，從而產(chǎn)生暫時性差異。

?網(wǎng)友4399提問：小微企業(yè)達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？

董惠良：如果小微企業(yè)是小規(guī)模納稅人：在符合免征增值稅條件時，按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”、貸記“其他收益”科目

如果小微企業(yè)是一般納稅人，對于減免的增值稅，按照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-減免稅款”科目，貸記“其他收益”科目。

?網(wǎng)友名字正在加載中提問：我公司銷售商品收到對方開具的電子銀行承兌匯票一張，之后我公司又將這張電子銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓給轉(zhuǎn)讓其他的債權(quán)方，會計分錄應(yīng)該如何處理？

董惠良：收到票據(jù)時，因為該票據(jù)到期之前要用于背書轉(zhuǎn)讓（融資行為）所以應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》的規(guī)定，分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期其他綜合收益的金融資產(chǎn)，涉及的會計科目是“應(yīng)收款項融資”。

票據(jù)用于背書轉(zhuǎn)讓時，即使是銀行承兌匯票，也要根據(jù)信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險的大小，將該票據(jù)分為兩類：一類是信用等級較高的銀行承兌匯票，該類票據(jù)的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險很小，此類票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓后，其主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，可以終止確認“應(yīng)收款項融資”。第二類是信用等級不高的銀行承兌匯票（如一些城商行承兌的匯票），此類票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓后不影響追索權(quán)，與票據(jù)相關(guān)的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險沒有轉(zhuǎn)移，已經(jīng)背書轉(zhuǎn)讓的票據(jù)不得終止確認“應(yīng)收款項融資”，貼現(xiàn)或背書取得的資金確認一項負債。

此外，針對企業(yè)根據(jù)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將商業(yè)票據(jù)作為“應(yīng)收票據(jù)”或“應(yīng)收款項融資”后，因部分應(yīng)收票據(jù)的出票人未履約，上市公司將其重分類為“應(yīng)收賬款”的做法，監(jiān)管報告明確指出：對于此類應(yīng)收票據(jù)，如果上市公司未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式，不得由于出票人未履約等原因隨意變更金融資產(chǎn)類別，未履約的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款不得重分類，但要計提信用減值損失。

?網(wǎng)友Rooboo提問：我公司有多項經(jīng)營業(yè)務(wù)，其中包括這次免增值稅的公共交通運輸，也有其他不免增值稅的收入。免稅收入進項稅不能抵扣的話，我怎么區(qū)分呢？

董惠良：從會計核算角度來說，要根據(jù)合同約定及業(yè)務(wù)性質(zhì)識別各單項履約義務(wù)，在履行了履約義務(wù)后確認相應(yīng)的收入。

對稅收而言，免增增值稅屬于優(yōu)惠事項，增值稅實施條例規(guī)定納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

其次：進項稅按如下方法處理：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按以下公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣進項稅=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅×(當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+免征增值稅項目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額

不得抵扣的進項稅作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

?網(wǎng)友勇月提問：本公司在與客戶簽訂的商品銷售合同中有客戶在當(dāng)年年底達到一定的采購數(shù)量后進行結(jié)算返點、次年以貨幣方式兌現(xiàn)返利的約定。這一類業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？

董惠良：這一類業(yè)務(wù)，涉及到收入準則所說交易價格中的應(yīng)付客戶對價，但是客戶能否達到合同約定的采購數(shù)量是一個不確定事件，所以又涉及到可變對價的問題。在實務(wù)處理中是否可以采取以下兩種不同的處理方法：

一是：按可變對價的規(guī)定處理，銷售返點部分在滿足“相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入預(yù)計不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回”這一限制條件下，估計其最佳估計數(shù)，在確認收入時，按合同價款扣除該最佳估計數(shù)的余額確認收入。

二是根據(jù)收入準則應(yīng)用指南的規(guī)定“在對應(yīng)付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當(dāng)期收入”。當(dāng)年按合同價款確認收入，根據(jù)年底的結(jié)算結(jié)果在次年返利支付現(xiàn)金時，沖減次年的銷售收入。

?網(wǎng)友福中福提問：對于企業(yè)售出的預(yù)售卡，如何進行增值稅的會計處理？

董惠良：企業(yè)售出預(yù)售卡收到的款項，計入“合同負債”科目，但是，“合同負債”不含稅，而銷售預(yù)售卡收到的款項是含稅的，所以應(yīng)當(dāng)將收到款項中的增值稅分離出來后計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待客戶實際購買商品時，將確認的銷項稅額由“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額”?！皯?yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”在資產(chǎn)負債表中作為“其他流動負債”或“其他非流動負債”列示。

如果出售預(yù)售卡的商家銷售的商品涉及不同的稅率，則商家要合理估計預(yù)收款中的增值稅額，實際消費情況與預(yù)計不同時，根據(jù)實際情況進行調(diào)整；后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日要根據(jù)最新信息對“合同負債”和增值稅的金額進行重新估計。并將重新估計的結(jié)果，調(diào)整“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”和“合同負債”科目。

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