2006年CPA考試教材變化內(nèi)容《會(huì)計(jì)》

　　會(huì)計(jì)教材111頁(yè)到113增加的是《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，其他章節(jié)沒(méi)有變化，同時(shí)把2005年教材中錯(cuò)誤的地方更正過(guò)來(lái)，更正的內(nèi)容就是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在2005年公布的教材錯(cuò)誤之處。

中華人民共和國(guó)財(cái)政部

　　2006年新教材對(duì)比2005年教材，變化非常小：

　?。ㄒ唬┬薷牧送顿Y、非貨幣性交易等原教材中的錯(cuò)誤。

　?。ǘ┰谕顿Y章增加了股權(quán)分置的會(huì)計(jì)處理，但內(nèi)容不多，僅能出些小題。

　　1.背景

　　自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)有許多國(guó)有企業(yè)改組成為上市公司。改組后的上市公司中，原國(guó)有企業(yè)在上市公司中往往成為大股東，該上市公司依然是國(guó)家控股的公司。在改組時(shí)，國(guó)家規(guī)定原國(guó)有企業(yè)凈資產(chǎn)1：1折股，即原企業(yè)1元凈資產(chǎn)可取得新成立的股份公司1股份；但是，對(duì)于其他社會(huì)股東，一般按溢價(jià)發(fā)行，如每股發(fā)行價(jià)為5元，這樣，原國(guó)有企業(yè)取得1股的代價(jià)僅為1元，而社會(huì)股東為取得1股卻花了5元，顯然不公。為此約定，原國(guó)有企業(yè)法人股不得上市流通；社會(huì)股東的股份可以流通，成為流通股。

　　隨著改革的深入，這種把股權(quán)分為流通股和非流通股的股權(quán)結(jié)構(gòu)已經(jīng)嚴(yán)重阻礙了資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，作為健全的資本市場(chǎng)，應(yīng)該實(shí)現(xiàn)股權(quán)的全流通，因此，我國(guó)上市公司在統(tǒng)一指導(dǎo)下紛紛進(jìn)行了股權(quán)分置改革，通過(guò)給流通股股東補(bǔ)償?shù)男问?，換取非流通股的流通權(quán)。股權(quán)分置改革是我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展中的重大事件，解決股權(quán)分置問(wèn)題有利于上市公司資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有利于上市公司股權(quán)的合理流動(dòng)，有利于上市公司的發(fā)展。

　　補(bǔ)償流通股的形式可以采取非權(quán)證方式和權(quán)證方式兩類(lèi)，共7種：

　　1.非權(quán)證形式的補(bǔ)償：包括（1）非流通股股東直接支付現(xiàn)金給流通股股東；（2）送股給流通股股東（如10送4），使流通股股東的持股比例將上升，非流通股股東不送股，持股比例將下降；非流通股股東縮股（如按照1：0.65的比例單向縮股），將使非流通股持股比例下降，流通股股東持股比例上升；（3）將上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份中非流通股股東分得的部分，送給流通股東，使流通股股東持股比例上升；（4）向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)，將使上市公司價(jià)值增加，使流通股股東的權(quán)益增加；（5）承諾。

　　2.權(quán)證形式的補(bǔ)償：包括上市公司向流通股股東發(fā)放認(rèn)購(gòu)權(quán)證和認(rèn)沽權(quán)證，在特定時(shí)期內(nèi)行使該權(quán)利，使流通股股東獲益。認(rèn)購(gòu)權(quán)證和認(rèn)沽權(quán)證兩者的區(qū)別如下表：

項(xiàng) 目	認(rèn)購(gòu)權(quán)證	認(rèn)沽權(quán)證
持有人的權(quán)利	持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預(yù)先約定的價(jià)格向發(fā)行人購(gòu)買(mǎi)特定數(shù)量的標(biāo)的證券	持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預(yù)先約定的價(jià)格向發(fā)行人出售特定數(shù)量的標(biāo)的證券
到期可得的回報(bào)	（權(quán)證結(jié)算價(jià)格－行權(quán)價(jià)）×行權(quán)比例	（行權(quán)價(jià)－權(quán)證結(jié)算價(jià)格）×行權(quán)比例

　　2.會(huì)計(jì)處理

　　1.處理原則

　　2005年11月，財(cái)政部發(fā)布了《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，對(duì)股權(quán)分置改革中非流通股股東的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定（流通股股東的會(huì)計(jì)處理未作規(guī)定）。

　　（1）非流通股股東（下稱(chēng)企業(yè)）為取得流通權(quán)而以各種形式支付的對(duì)價(jià)，單獨(dú)設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，反映企業(yè)取得的流通權(quán)的成本，平時(shí)不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，一般不計(jì)提減值準(zhǔn)備，待取得流通權(quán)的非流通股出售時(shí)，再按出售的部分的比例予以結(jié)轉(zhuǎn)。期末，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)?nèi)單獨(dú)反映。

　?。?）企業(yè)為取得流通權(quán)而發(fā)行的權(quán)證的價(jià)值，單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付權(quán)證”科目，期末，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額，在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目?jī)?nèi)單獨(dú)反映。

　　2.具體賬務(wù)處理

　　在支付對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理中，現(xiàn)金、送股、縮股、資本公積轉(zhuǎn)增股本或派發(fā)股票股利對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單。

　?。?）以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照所支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　[例1]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，支付流通股股東現(xiàn)金1000萬(wàn)元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)1000

　　　　貸：銀行存款        1000

　?。?）以送股或縮股方式取得的流通權(quán)以送股或縮股的方式取得的流通權(quán)，以成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的，應(yīng)當(dāng)按照送股或縮股部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；以權(quán)益法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的，在貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目時(shí)應(yīng)當(dāng)按比例貸記相關(guān)明細(xì)科目（下同）。

　　[例2]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，采取送股方式取得流通權(quán)，送股后，甲公司的持股比例由60%下降為52%.股權(quán)分置改革完成日，乙公司的所有者權(quán)益為14000萬(wàn)元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)                   1120

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（明細(xì)略）（14000×8%）1120

　?。ㄗⅲ杭僭O(shè)原總股份為1000萬(wàn)股，其中非流通股600萬(wàn)股，流通股400萬(wàn)股，按10送4送股，則增加160萬(wàn)股（400×4/10），則總股份增加到1160萬(wàn)股，非流通股持股比例=600/1160≈52%）

　?。?）以發(fā)行認(rèn)購(gòu)權(quán)證方式取得的流通權(quán)

　?、賹⒄J(rèn)購(gòu)權(quán)證直接送給流通股股東，發(fā)行的認(rèn)購(gòu)權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記；認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照收到的價(jià)款，借記“銀行存款”科目，按照行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照減少股份部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分的，企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷(xiāo)相關(guān)認(rèn)購(gòu)權(quán)證的記錄。

　?、趯⒄J(rèn)購(gòu)權(quán)證以一定價(jià)格出售給流通股股東，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目。認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)向企業(yè)購(gòu)買(mǎi)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照收到的價(jià)款，借記“銀行存款”科目，按照行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照減少股份部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認(rèn)購(gòu)權(quán)證持有人行使認(rèn)購(gòu)權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)低于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分的，應(yīng)按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認(rèn)購(gòu)權(quán)證存續(xù)期滿(mǎn)，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。

　?。?）以發(fā)行認(rèn)沽權(quán)證方式取得的流通權(quán)

　?、賹⒄J(rèn)沽權(quán)證直接送給流通股股東，發(fā)行的認(rèn)沽權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記；認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分的，企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時(shí)注銷(xiāo)相關(guān)認(rèn)沽權(quán)證的記錄。

　?、趯⒄J(rèn)沽權(quán)證以一定價(jià)格出售給流通股股東，應(yīng)按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目；認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時(shí)，企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認(rèn)沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價(jià)高于股票市場(chǎng)價(jià)格的差價(jià)部分的，應(yīng)按照行權(quán)部分對(duì)應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計(jì)算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認(rèn)沽權(quán)證存續(xù)期滿(mǎn)，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計(jì)入“資本公積”科目。

　　（5）以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔(dān)債務(wù)的方式取得的流通權(quán)，應(yīng)按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目。

　　[例3]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，豁免乙公司由于購(gòu)貨欠甲公司的債務(wù)2000萬(wàn)元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)    2000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 2000

　?。ㄗⅲ阂夜居捎诨砻鈧鶆?wù)將增加資本公積，由此，甲公司應(yīng)確認(rèn)權(quán)益）

　?。?）以承諾方式取得的流通權(quán)，只在相關(guān)備查簿中予以登記，待承諾實(shí)現(xiàn)時(shí)再按照上述原則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

　　【考點(diǎn)五】長(zhǎng)期債權(quán)投資（掌握）

　　1.長(zhǎng)期債權(quán)投資的設(shè)置

　　“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目下設(shè)置“債券投資”和“其他債權(quán)投資”兩個(gè)明細(xì)科目，并在各明細(xì)科目下按具體投資種類(lèi)設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。債券投資明細(xì)科目下還應(yīng)設(shè)置：面值、溢價(jià)、折價(jià)、債券費(fèi)用、應(yīng)計(jì)利息等明細(xì)科目。

　　2.投資時(shí)的核算

　　長(zhǎng)期債權(quán)投資取得時(shí)的成本是指取得長(zhǎng)期債權(quán)投資時(shí)支付的全部?jī)r(jià)款，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。但是實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，作為應(yīng)收項(xiàng)目處理；實(shí)際支付的價(jià)款中包含的尚未到期的債券利息，構(gòu)成長(zhǎng)期債券投資成本（在“長(zhǎng)期債券投資——應(yīng)計(jì)利息”科目中核算）。

　　購(gòu)入長(zhǎng)期債券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，根據(jù)重要性原則確定核算方法。如相關(guān)費(fèi)用金額較小的，可在購(gòu)買(mǎi)時(shí)記入“投資收益”科目；如金額較大的，記入“長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（債券費(fèi)用）”科目，并在債券持有期間分期攤銷(xiāo)（記入“投資收益”科目）。

　　3.持有期間的核算

　　（1）計(jì)提利息。期末時(shí)，應(yīng)按票面利率計(jì)提利息；如果有溢價(jià)、折價(jià)和債券費(fèi)用，應(yīng)進(jìn)行分?jǐn)?。溢、折價(jià)的攤銷(xiāo)有直線(xiàn)法和實(shí)際利率法。在直線(xiàn)法下利息處理的公式有：

　　①應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率×期限

　?、诶①M(fèi)用=應(yīng)計(jì)利息——溢價(jià)攤銷(xiāo)+折價(jià)攤銷(xiāo)

　　（2）期末計(jì)提減值準(zhǔn)備，同股權(quán)投資。

　　4.收回時(shí)的核算。收回債券本息時(shí)：

　　借：銀行存款

　　　　貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（面值）

　　　　　　長(zhǎng)期債權(quán)投資——債券投資（應(yīng)計(jì)利息）

　　【考點(diǎn)六】可轉(zhuǎn)換公司債券（掌握）

　　1.購(gòu)入可轉(zhuǎn)換公司債券時(shí)，可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)按一般債券投資進(jìn)行處理。

　　2.當(dāng)企業(yè)將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時(shí)，應(yīng)先計(jì)提利息和攤銷(xiāo)溢價(jià)折價(jià)，計(jì)算出轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值，然后轉(zhuǎn)入股權(quán)投資，作為股權(quán)投資的初始投資成本，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換中的損益。

　　【例1】甲公司2004年1月1日購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值為5000萬(wàn)元的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券，票面利率6%，利息到期一次支付，甲公司實(shí)際支付價(jià)款5060萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費(fèi)12萬(wàn)元（金額較小，計(jì)入當(dāng)期損益）。甲公司按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)溢價(jià)、折價(jià)，按年計(jì)提利息。

　　2005年7月1日，甲公司將全部可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股份，轉(zhuǎn)換后甲公司占乙公司有表決權(quán)資本的20%，并具有重大影響。甲公司的賬務(wù)處理是：

　?。?）2004年1月1日購(gòu)入債券時(shí)

　　借：長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價(jià)）60

　　　　投資收益                                  12

　　　　貸：銀行存款                        （5060+12）5072

　　（2）2004年12月31日計(jì)提利息

　　應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×6%×1

　　=300（萬(wàn)元）

　　利息收入=應(yīng)計(jì)利息–溢價(jià)攤銷(xiāo)

　　=300–60/3

　　=300–20

　　=280（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計(jì)利息）300

　　　　貸：投資收益                                  280

　　　　　　長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價(jià)）20

　?。?）2005年7月1日，甲公司將全部債券轉(zhuǎn)換為股份

　?、俎D(zhuǎn)換前應(yīng)計(jì)提2005年上半年利息，確定可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價(jià)值

　　應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×（6%/12）×6

　　=150（萬(wàn)元）

　　利息收入=應(yīng)計(jì)利息–溢價(jià)攤銷(xiāo)

　　=150–（60/3）/12×6

　　=150–10

　　=140（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計(jì)利息）150

　　　　貸：投資收益                                   140

　　　　　　長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價(jià)） 10

　　轉(zhuǎn)換前，可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價(jià)值為5480萬(wàn)元，其中面值5000萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)利息450萬(wàn)元，債券溢價(jià)30萬(wàn)元。

　?、趯⒖赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，確定初始投資成本

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）       5480

　　　　貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計(jì)利息）450

　　　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價(jià)）30

　?。ㄗⅲ涸诖_定了初始投資成本后，應(yīng)計(jì)算股權(quán)投資差額（略））

　　中華人民共和國(guó)財(cái)政部

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