2011《中級會計實務(wù)》第十五章所得稅知識點總結(jié)二

　　二、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

　　（一）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)本質(zhì)上就是稅收口徑的資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)。比如，存貨的期末余額為100萬元，其已提跌價準(zhǔn)備為30萬元，則該存貨的賬面價值為70萬元（100－30），但由于稅務(wù)上不承認(rèn)存貨的跌價準(zhǔn)備，所以存貨的計稅基礎(chǔ)為100萬元。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　（二）負(fù)債計稅基礎(chǔ)的概念

　　負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝負(fù)債的賬面價值－將來負(fù)債在兌付時允許稅前扣除的金額。

　　通常而言，所謂負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是稅務(wù)口徑下的負(fù)債價值。比如，企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保計提的預(yù)計負(fù)債形成年末余額為50萬元，此預(yù)計負(fù)債的賬面價值為50萬元，但由于稅務(wù)上不認(rèn)可產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用的提取，因此預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0.

　　（三）暫時性差異的概念

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。

　　（四）可抵扣暫時性差異的概念

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先大于所得稅費用、后小于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為可抵扣暫時性差異。

　　（五）應(yīng)納稅暫時性差異

　　應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。較為直觀的認(rèn)定規(guī)律是：當(dāng)暫時性差異使得應(yīng)交所得稅先小于所得稅費用、后大于所得稅費用時此差異即可認(rèn)定為應(yīng)納稅暫時性差異。

　　（六）新增暫時性差異與轉(zhuǎn)回暫時性差異的界定

　　只要該暫時性差異的期末余額大于期初余額，應(yīng)確認(rèn)為新增暫時性差異（新增可抵扣差異或新增應(yīng)納稅暫時性差異）；

　　只要該暫時性差異的期末余額小于期初余額，應(yīng)確認(rèn)為轉(zhuǎn)回暫時性差異（轉(zhuǎn)回可抵扣差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異）。

　　【要點提示】掌握資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)確認(rèn)方法及暫時性差異的類別辨認(rèn)。

　　可抵扣暫時性差異規(guī)律：

　　規(guī)律1：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　規(guī)律2：新增可抵扣暫時性差異會增加應(yīng)交所得稅，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時會減少應(yīng)交所得稅。

　　規(guī)律3：可抵扣暫時性差異匹配“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，新增可抵扣暫時性差異時列入借方，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異時列入貸方。

　　規(guī)律4：“遞延所得稅資產(chǎn)”的本期發(fā)生額＝當(dāng)期可抵扣暫時性差異的變動額×所得稅率。

　　規(guī)律5：“遞延所得稅資產(chǎn)”的余額＝該時點可抵扣暫時性差異余額×適用的所得稅率。

　　應(yīng)納稅暫時性差異規(guī)律：

　　規(guī)律1：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　規(guī)律2：新增應(yīng)納稅暫時性差異會減少應(yīng)交所得稅，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時會增加應(yīng)交所得稅。

　　規(guī)律3：應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”科目，新增應(yīng)納稅暫時性差異時列入貸方，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異時列入借方。

　　規(guī)律4：“遞延所得稅負(fù)債”的本期發(fā)生額＝當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異的變動額×所得稅率。

　　規(guī)律5：“遞延所得稅負(fù)債”的余額＝該時點應(yīng)納稅暫時性差異余額×適用的所得稅率。

　　另：

　　規(guī)律1：當(dāng)負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　規(guī)律2：根據(jù)規(guī)律1可推導(dǎo)出如下規(guī)律：當(dāng)負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

　　【要點提示】務(wù)必理解并背過上述案例中總結(jié)的規(guī)律，以便熟練地將上述規(guī)律應(yīng)用到解題中。

　　（七）常見資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　　1.固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　一項固定資產(chǎn)原價為80萬元，使用年限為4年，按照直線法計提折舊，沒有凈殘值。稅法上規(guī)定與會計上一致。第一年末該固定資產(chǎn)的可收回金額為51萬元。

　　會計上的年折舊額為20萬元（80/4），第一年末賬面價值為80-20=60（萬元），可收回金額為51萬元，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備9萬元，后面三年每年折舊額為17萬元。

　　稅法上年折舊額都為20萬元。

　　第一年年初：賬面價值為80萬元，計稅基礎(chǔ)為80萬元，暫時性差異期初余額為0；

　　第一年年末：賬面價值為51萬元，計稅基礎(chǔ)為60萬元，可抵扣暫時性差異期末余額為9萬元，本期新增9萬元；

　　第二年年末：賬面價值為34萬元（51-17），計稅基礎(chǔ)為40萬元，可抵扣暫時性差異期末余額為6萬元；本期轉(zhuǎn)回3萬元；

　　第三年年末：賬面價值為17萬元（34-17），計稅基礎(chǔ)為20萬元，可抵扣暫時性差異期末余額為3萬元；本期轉(zhuǎn)回3萬元；

　　第四年年末：賬面價值為0萬元（17-17），計稅基礎(chǔ)為0萬元，可抵扣暫時性差異期末余額為0萬元；本期轉(zhuǎn)回3萬元；

　　一般而言，固定資產(chǎn)的初始計量在稅法上是認(rèn)可的，因此固定資產(chǎn)的起始計量標(biāo)準(zhǔn)不存在差異。二者的差異均來自于以下兩個方面：

　　A、折舊方法、折舊年限產(chǎn)生差異；

　　B、因計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。

　　2.無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因

　　A、對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，允許按照50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　B、無形資產(chǎn)后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。比如會計準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不要求攤銷，稅法則要求在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會計上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。

　　3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值，稅法則對此公允價值通常不承認(rèn)，只承認(rèn)其原始入賬成本。

　　4.其他資產(chǎn)

　?。?）投資性房地產(chǎn)，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。對于采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值模式計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　?。?）其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。減值準(zhǔn)備在稅法上一概不予承認(rèn)。

　　（八）常見負(fù)債計稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異分析

　　1.企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　此類預(yù)計負(fù)債通常在支付時允許扣稅，其計稅基礎(chǔ)一般為0（此類預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來兌付時允許扣稅的全部賬面價值＝0）。

　　2.預(yù)收賬款賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異分析

　　A.如果稅法與會計的收入確認(rèn)時間均為發(fā)出商品時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為賬面價值，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般也不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值；

　　B.如果稅法確認(rèn)收入的時間在收預(yù)收賬款時，預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0.

　　（九）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　　2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

　　較為典型的是企業(yè)發(fā)生的虧損，在稅法上允許在5年內(nèi)以稅前利潤進(jìn)行彌補，即該虧損在5年內(nèi)可以抵扣各期的應(yīng)稅所得，相應(yīng)地會產(chǎn)生暫時性差異，此差異為可抵扣暫時性差異。

　　3.企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異

　　因企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)不同，如對于非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照其在購買日的公允價值確認(rèn)，而如果該合并按照稅法規(guī)定屬于免稅改組，即購買方在合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債維持其原計稅基礎(chǔ)不變，則會產(chǎn)生因企業(yè)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)不同，形成暫時性差異。

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