輕松學(xué)《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》：投資性房地產(chǎn)

　　話說《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》是中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試最難的一門，那究竟難在哪里呢？本人以為難在難易理解。難在教材比較枯燥無(wú)味。倘若以理解知識(shí)的角度或者是考生的角度來(lái)看待這個(gè)資產(chǎn)，擺脫客觀介紹的口氣，那么知識(shí)點(diǎn)就不會(huì)近在眼前卻又遠(yuǎn)在天邊。所以本連載希望能以考生的理解的角度說說《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材中的知識(shí)點(diǎn)，幫助大家先理解后記憶，學(xué)習(xí)變的更輕松。

《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第四章 投資性房地產(chǎn)

　　一、主要賬務(wù)處理

　　投資性房地產(chǎn)，顧名思義是包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩部分的，那么自然是包括了投資性房地產(chǎn)的兩種情況：房地產(chǎn)整體的出租和持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

　　這里的重點(diǎn)其實(shí)還是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，至于成本模式計(jì)量本質(zhì)上就是和固定資產(chǎn)核算一致，沒有什么難點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值的確定需要區(qū)分幾種情況，一種是外購(gòu)的，這個(gè)大家肯定業(yè)務(wù)很嫻熟了；另外是自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，還有是作為存貨核算的房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)。

　　借：投資性房地產(chǎn)
　　　　貸：銀行存款

　　借：投資性房地產(chǎn)
　　　　累計(jì)折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　關(guān)于自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，大多數(shù)企業(yè)都是這么干的，雖然是來(lái)了個(gè)轉(zhuǎn)換但是本質(zhì)上還是屬于自己的房地產(chǎn)，只是原來(lái)住的是自己人，現(xiàn)在換了外人了，本質(zhì)上是沒有什么差別的，因此假如說你這個(gè)投資性房地產(chǎn)成本模式計(jì)量的，所謂成本模式其實(shí)就是和固定資產(chǎn)的歷史成本法計(jì)量是一個(gè)概念，那么各個(gè)明細(xì)科目平穩(wěn)過渡，固定資產(chǎn)換成了投資性房地產(chǎn)，累積攤銷換成了投資性房地產(chǎn)累積折舊（攤銷），固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備換成了投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這里需要注意一下，為什么有個(gè)投資性房地產(chǎn)累積折舊（攤銷）呢？是因?yàn)槿绻恋厥褂脵?quán)不能單獨(dú)和算的話，那么就和房子一起計(jì)提折舊了，所以會(huì)有一個(gè)“攤銷”的意思，當(dāng)然如果這個(gè)投資性房地產(chǎn)就是土地使用權(quán)，那么自然就是用投資性房地產(chǎn)累積攤銷了。

　　需要注意一個(gè)問題那就是自己住改成別人住了，以后折舊肯定不能記在自己名下了，肯定要在別人名下，那么租金收入是“其他業(yè)務(wù)收入”，自然折舊和攤銷就是“其他業(yè)務(wù)成本”了，不是一家人不進(jìn)一家門嘛。

　　借：投資性房地產(chǎn)－成本
　　　　累計(jì)折舊
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　?。ü蕛r(jià)值變動(dòng)損益）
　　　　貸：固定資產(chǎn)
　　　?。ㄙY本公積－其他資本公積）

　　借：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：所得稅費(fèi)用

　　如果是自用的轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，發(fā)現(xiàn)這個(gè)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠獲得，那么后續(xù)計(jì)量用公允價(jià)值計(jì)量法。這個(gè)時(shí)候公允價(jià)值一般會(huì)和賬面價(jià)值有差異，那么應(yīng)該怎么處理呢？一個(gè)原則就是高于的部分一定不能讓你記損益，為什么？因?yàn)?a target="_blank" href="http://m.yinshua168.com.cn/">會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是千方百計(jì)的防止上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)，所以這個(gè)口子一定要堵上；之前大家聽說過資產(chǎn)評(píng)估增值的問題，老是抱怨怎么會(huì)計(jì)就是不做處理？原因就是你是歷史成本法計(jì)量，公允價(jià)值和你沒有關(guān)系，所以資產(chǎn)評(píng)估增值也自然和你沒有關(guān)系了。而在這個(gè)轉(zhuǎn)換的時(shí)候，以后是公允價(jià)值計(jì)量了，資產(chǎn)評(píng)估增值終于可以被承認(rèn)了，會(huì)計(jì)上可以做處理了。但是需要注意一下，這個(gè)房子是誰(shuí)的？是投資者的！那么資產(chǎn)評(píng)估增值是誰(shuí)的？當(dāng)然也是投資者大家的，所以這個(gè)計(jì)入了“資本公積－其他資本公積”，之所以是其他資本公積，原因就是這個(gè)資本公積是由于其他原因?qū)е碌?，一般就是評(píng)估增值了。那么公允價(jià)值如果小于賬面價(jià)值了怎么辦？考慮到以后公允價(jià)值變動(dòng)就是公允價(jià)值變動(dòng)損益了，所以轉(zhuǎn)換的時(shí)候也讓你計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益，就是說以后還會(huì)有回旋的余地，準(zhǔn)則沒有說讓你認(rèn)栽，君子報(bào)仇十年不晚，相信你會(huì)公允價(jià)值回升的，所以計(jì)入損益以后等著回升吧。所以綜合來(lái)看，公允價(jià)值高了，差額計(jì)入權(quán)益，防止你操縱利潤(rùn)；公允價(jià)值低了，差額可以計(jì)入損益，一定程度也會(huì)影響到企業(yè)損益，如果市場(chǎng)波動(dòng)太大，企業(yè)損益可能會(huì)大受影響。

　　借：固定資產(chǎn)
　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊
　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)
　　　　　　累計(jì)折舊
　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　借：固定資產(chǎn)
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)－成本
　　　　　　投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
　　　　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　如果是作為存貨核算的房地產(chǎn)，也就是房地產(chǎn)公司自己開發(fā)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)了，這個(gè)其實(shí)就是領(lǐng)用本企業(yè)的存貨了，在一般企業(yè)中自用產(chǎn)成品有個(gè)視同銷售的處理，就是說稅務(wù)部門肯定會(huì)征你稅，就實(shí)際上和你賣出去再買回來(lái)一個(gè)道理，稅負(fù)不能少。在轉(zhuǎn)換的時(shí)候也是一樣的道理，本來(lái)是出售的房地產(chǎn)，本來(lái)是稅務(wù)部門等著征稅的房地產(chǎn)存貨，你忽然說自用了，稅務(wù)部門接受不了這個(gè)打擊，不行我要征稅，如果放過，別的賣東西的肯定不干，所以這個(gè)時(shí)候存貨房地產(chǎn)改變用途成了投資性房地產(chǎn)，本質(zhì)上性質(zhì)發(fā)生了變化了，所以視同銷售征收企業(yè)所得稅。也許有人說不是銷售房地產(chǎn)有營(yíng)業(yè)稅嗎？這里忽略了一點(diǎn)：視同銷售畢竟不是真正的銷售，所以營(yíng)業(yè)稅不會(huì)涉及，一個(gè)原因是營(yíng)業(yè)稅必須有營(yíng)業(yè)額，另外的原因是營(yíng)業(yè)稅本身就沒有什么視同銷售的說法，營(yíng)業(yè)稅就只認(rèn)真正的銷售，別的裝銷售肯定不干。另外土地增值稅也不會(huì)認(rèn)，因?yàn)橥恋卦鲋刀愑袀€(gè)要求就是所有權(quán)要發(fā)生轉(zhuǎn)移。另外房地產(chǎn)存貨轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)也是一樣的道理，本質(zhì)上性質(zhì)發(fā)生變化，這里說的性質(zhì)主要是指：存貨是銷售的，固定資產(chǎn)是自用的，兩個(gè)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)水平也不一樣，這就是性質(zhì)的差別。

　　借：投資性房地產(chǎn)－成本
　　　?。ü蕛r(jià)值變動(dòng)損益）
　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品
　　　　　　資本公積－其他資本公積

　　上面說的幾種是投資性房地產(chǎn)增加的核算；持有期間的核算，成本法基本上沒有什么難點(diǎn)，本質(zhì)上就是固定資產(chǎn)的歷史成本法計(jì)量；至于公允價(jià)值模式的計(jì)量，其實(shí)相當(dāng)于是交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量差不多，所以說掌握了金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)基本上就沒有什么懸念了。

　　說說投資性房地產(chǎn)的減少吧。比如說租了半天，人家住膩了，自己也想用用，所以就收回作為自用固定資產(chǎn)。如果是成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的，那么基本上也沒有什么懸念，同樣的歷史成本法，大家都是一路人，所以當(dāng)初怎么轉(zhuǎn)過去的現(xiàn)在怎么轉(zhuǎn)回來(lái)，一個(gè)一個(gè)科目對(duì)應(yīng)著，順利對(duì)接，嚴(yán)絲合縫的。比較麻煩的就是公允價(jià)值計(jì)量的轉(zhuǎn)換為自用了，公允價(jià)值計(jì)量方法和歷史成本法還是有差異的，考試經(jīng)常會(huì)考你公允價(jià)值和賬面價(jià)值不一致的時(shí)候。對(duì)于這個(gè)差額的處理其實(shí)也是延續(xù)了之前的處理原則。再考慮之前的差額處理之所以出現(xiàn)不一樣：一個(gè)原因是之前自用固定資產(chǎn)的時(shí)候就不做處理，所以轉(zhuǎn)換的時(shí)候當(dāng)然要商量商量了。在投資性房地產(chǎn)往回轉(zhuǎn)的時(shí)候也一樣道理，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式計(jì)量的時(shí)候，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)就是計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)損益中的，所以最后轉(zhuǎn)換的時(shí)候也依然遵循了這樣的處理方法，這就是慣性原則。有人要問了，那這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)損益什么時(shí)候才能處置呢？根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量法的原則，年末公允價(jià)值變動(dòng)損益可以轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)，但是注意，你現(xiàn)在還是公允價(jià)值變動(dòng)損益，現(xiàn)在承認(rèn)了你損益了，不等于真的就認(rèn)可你了，因?yàn)楣蕛r(jià)值始終是個(gè)不切實(shí)際的東西，只有是實(shí)實(shí)在在的錢到了自己的腰包才是真的，所以只有是最后處置資產(chǎn)的時(shí)候這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)損益才算是“媳婦熬成婆”，真正的名正言順進(jìn)入了“其他業(yè)務(wù)收入”。

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　　借：遞延所得稅負(fù)債
　　　　貸：所得稅費(fèi)用

　　最后投資性房地產(chǎn)處置的時(shí)候，由于投資性房地產(chǎn)本質(zhì)上屬于經(jīng)營(yíng)租賃，所以核算的話就是確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，道理上等同于存貨銷售的核算，這個(gè)大家沒有什么疑問基本上。

　　二、涉及的其他知識(shí)點(diǎn)

　　在交易性金融資產(chǎn)的時(shí)候已經(jīng)說過了，公允價(jià)值計(jì)量法會(huì)形成暫時(shí)性差異，原因就是稅法是按照歷史成本法計(jì)量的，會(huì)計(jì)上怎么折騰公允價(jià)值和稅法沒有關(guān)系，稅法上只看最后結(jié)果，也就是最后資產(chǎn)處置的時(shí)候，就想會(huì)計(jì)上最后處置的時(shí)候才承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益是投資收益或者是其他業(yè)務(wù)收入一樣，稅法上也是在最后處置的時(shí)候才會(huì)承認(rèn)你公允價(jià)值。因此公允價(jià)值變動(dòng)形成的就是暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時(shí)候，因?yàn)橘Y產(chǎn)沒有處置，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的遞延所得稅也不需要結(jié)轉(zhuǎn)，一直讓它就呆著。以后計(jì)提減值了，一般人以為肯定是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)啊，這里需要注意一下：假如說你這個(gè)投資定房地產(chǎn)之前由于公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)過遞延所得勢(shì)負(fù)債呢？那么轉(zhuǎn)換為自用以后計(jì)提減值實(shí)際上屬于什么？實(shí)際上就是屬于公允價(jià)值的變動(dòng)而已，只不過在歷史成本法下作為減值核算了，不承認(rèn)公允價(jià)值而已，所以應(yīng)該先是作為遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回，超過的部分才是作為遞延所得稅資產(chǎn)。這里就牽扯出另外一個(gè)問題：一個(gè)資產(chǎn)或者負(fù)債只能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者是遞延所得稅負(fù)債，也就是說遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在一個(gè)資產(chǎn)這里不共戴天，不能同時(shí)確認(rèn)，這也就告訴我們一個(gè)道理：不能腳踏兩條船，老老實(shí)實(shí)的一如既往一些，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)了先要把它轉(zhuǎn)回了，然后才能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，反過來(lái)是一樣道理。

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