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遞延所得稅涉及的問(wèn)題概述
遞延所得稅問(wèn)題是注會(huì)會(huì)計(jì)教材中涉及范圍最廣的一根主線,幾乎每個(gè)章節(jié)中都會(huì)涉及到,大家在學(xué)習(xí)的時(shí)候如果注意到就會(huì)發(fā)現(xiàn)很多共性的東西出來(lái),這里稍作總結(jié)和思考。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在講課中多次提到資產(chǎn)類(lèi)型和企業(yè)持有意圖的問(wèn)題,在學(xué)習(xí)中我們也發(fā)現(xiàn)了遞延所得稅計(jì)入的科目會(huì)有差別,為什么?原因就是和資產(chǎn)的類(lèi)型有關(guān)系,持有意圖不一樣,暫時(shí)性差異核算科目也不一樣,相應(yīng)的遞延所得稅計(jì)入的科目也不相同,所以導(dǎo)致了遞延所得稅有時(shí)候計(jì)入到所得稅費(fèi)用,有時(shí)候計(jì)入到資本公積,有時(shí)候影響了期初留存收益,各種情況后面會(huì)慢慢寫(xiě)出來(lái)。
通過(guò)總結(jié)和思考會(huì)發(fā)現(xiàn)遞延所得稅問(wèn)題的本質(zhì):稅法上認(rèn)可的是歷史成本,而且稅法對(duì)于后續(xù)的價(jià)值變化也是有自己的方法,會(huì)計(jì)和稅法就像是兩家人一樣,鍋碗瓢盆的哪有不吵架的,吵歸吵,該怎么辦還要怎么辦,鬧的厲害了怎么辦?各做各的,你會(huì)計(jì)上自己出個(gè)報(bào)表,稅法也要求你弄個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)編制的報(bào)表,納稅申報(bào)的時(shí)候還要統(tǒng)統(tǒng)按照稅法的規(guī)定給調(diào)整了,會(huì)計(jì)只能感慨一句:不服不行!開(kāi)始的時(shí)候多考慮考慮有好處,雖然所得稅在后面章節(jié)中介紹了,但是前面很多內(nèi)容都涉及到了,學(xué)習(xí)的時(shí)候不妨去找找,考驗(yàn)一下自己的學(xué)習(xí)成果,下面?zhèn)€人慢慢給大家一些總結(jié),希望能給您帶去一些思考。
一、交易性金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn):交易性金融資產(chǎn)首先讓我們認(rèn)識(shí)了一個(gè)全新的方法:公允價(jià)值計(jì)量,不過(guò)也開(kāi)始就樹(shù)立了矛盾:稅法上不承認(rèn)你公允價(jià)值,所以戰(zhàn)斗從頭就已經(jīng)開(kāi)始了。先來(lái)說(shuō)說(shuō)金融資產(chǎn)的追溯調(diào)整,因?yàn)槭裁??金融資產(chǎn)之前在短期投資中核算,現(xiàn)在忽然變了,對(duì)之前的短期投資要追溯調(diào)整,基本處理是公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整期初留存收益。
情景:一會(huì)計(jì)盼星星盼月亮終于等到了新準(zhǔn)則的實(shí)行,之前的短期投資賬面上100萬(wàn),短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn),最近剛趕上牛市,公允價(jià)值飆升到150,這要是記錄了賬面上多好看呢?稅管員這個(gè)時(shí)候就來(lái)了:
稅管員:牛市了,手里的股票值錢(qián)了吧?少不了我的所得稅啊。
會(huì)計(jì)說(shuō):公允價(jià)值是回升了,可是兜里沒(méi)錢(qián),股票沒(méi)賣(mài)腰包里沒(méi)錢(qián)啊,怎么交稅呢?
稅管員一想也不能太過(guò)分,確實(shí)沒(méi)有進(jìn)腰包,做人還是要厚道一些:記住欠我的錢(qián)(150-100)*25%=12.5
會(huì)計(jì):我之前還計(jì)算減值了呢?20的減值怎么不計(jì)算呢?
稅管員:減值是你自己偷偷摸摸記的,還是會(huì)計(jì)估計(jì),根本就是你自己一廂情愿,經(jīng)過(guò)我的同意了嗎?這事我不知道,我就知道你當(dāng)初買(mǎi)的時(shí)候是100.
會(huì)計(jì)無(wú)語(yǔ)了,眼前這個(gè)稅管員比較厲害,會(huì)計(jì)估計(jì)確實(shí)沒(méi)啥好說(shuō)的。
稅管員給會(huì)計(jì)下了個(gè)罰單:記住,以后欠我的錢(qián),什么時(shí)候賣(mài)了趕緊來(lái)交給我!
借:未分配利潤(rùn) 11.25
盈余公積 1.25
貸:遞延所得稅負(fù)債(150-100)*25%=12.5
借:交易性金融資產(chǎn)-成本 150
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 20
貸:短期投資 100
未分配利潤(rùn) 63
盈余公積 7
知識(shí)點(diǎn)提示:對(duì)于這種追溯調(diào)整的情況,需要按照公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額部分調(diào)整期初留存收益,同時(shí)需要按照公允價(jià)值,也就是新的入賬價(jià)值和稅法認(rèn)定的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)遞延所得稅。原因在于會(huì)計(jì)上重新確認(rèn)了一個(gè)賬面價(jià)值,但是稅法上不認(rèn)可,因此所得稅的計(jì)算和所得稅費(fèi)用的計(jì)算就存在差異了。這里所謂的不認(rèn)可也是暫時(shí)的不認(rèn)可,你現(xiàn)在沒(méi)錢(qián)可以不認(rèn)可你,以后出售了有錢(qián)了傻子才不認(rèn)可,所以此一時(shí)彼一時(shí),到時(shí)候有錢(qián)了還是要乖乖交稅的,這也就是遞延所得稅的暫時(shí)性差異的本質(zhì),本質(zhì)在于“暫時(shí)”,而不在于差異,所謂殊途同歸就是這個(gè)道理。另外就是稅法上在出售前認(rèn)可計(jì)稅基礎(chǔ),也就是歷史成本問(wèn)題,出售以后就認(rèn)可你的鈔票了呵呵。
2、持有期間:持有期間內(nèi)公允價(jià)值一般會(huì)發(fā)生變動(dòng),變動(dòng)了怎么辦?會(huì)計(jì)上可以做賬務(wù)處理,公允價(jià)值上升也好下降也好,不亦樂(lè)乎,好不忙碌。不過(guò)稅管員不懂你這些,人家是穩(wěn)坐釣魚(yú)臺(tái),撕掉一切公允價(jià)值的偽裝,歷史成本就是沒(méi)變,所以即便是會(huì)計(jì)到稅管員面前哭訴也沒(méi)有用的。
情景:第二個(gè)月股市大跌,會(huì)計(jì)賬上的150萬(wàn)的股票虧了一多半剩50萬(wàn)了,會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì):你看看我的賬上,都會(huì)沒(méi)錢(qián)了,能不能少交點(diǎn)稅?
稅管員:不要著急嘛,咱是不見(jiàn)棺材不掉淚,投資是屁股決定大腦,年輕人要坐的住。你要是一天不賣(mài)了怎么會(huì)有損失呢?
會(huì)計(jì):那這次怎么辦?
稅管員:股市本來(lái)就上上下下的很正常,這次你還不是估計(jì)的?前幾天公允價(jià)值大漲的時(shí)候怎么沒(méi)見(jiàn)你來(lái)告訴我多交點(diǎn)稅呢?一視同仁,萬(wàn)一砸手里了,我讓你少交一點(diǎn)不就完了嗎?回去記賬去吧,遞延所得稅資產(chǎn),這就是你以后少交稅的憑證了。于是會(huì)計(jì)做賬:
借:遞延所得稅資產(chǎn) (150-50)*25%=25
貸:所得稅費(fèi)用 25
不過(guò)這里有一個(gè)問(wèn)題需要注意,上面這個(gè)分錄還是有問(wèn)題的。為什么?就是因?yàn)橐豁?xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅,也就是說(shuō)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不能同時(shí)確認(rèn),所以因?yàn)橘Y產(chǎn)在初始確認(rèn)的時(shí)候有遞延所得稅負(fù)債,所以應(yīng)該先轉(zhuǎn)回,差額再繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
遞延所得稅負(fù)債 12.5
貸:所得稅費(fèi)用 (150-50)*25%=25
知識(shí)點(diǎn)提示:公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰,只要你沒(méi)有出售交易性金融資產(chǎn),稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來(lái)的100,什么今天虧了明天漲了,稅法上管都不管,因此形成的差異肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的。
3、最終處置:最終處置的時(shí)候就是媳婦見(jiàn)公婆的時(shí)候了,秋后算賬的時(shí)候到了,所以會(huì)計(jì)上中間公允價(jià)值變動(dòng)折騰來(lái)折騰去還是應(yīng)該按照余額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”中,這個(gè)時(shí)候因?yàn)橘Y產(chǎn)已經(jīng)是換成鈔票了,稅務(wù)局可以不承認(rèn)公允價(jià)值,但是不能不承認(rèn)鈔票,所以遞延所得稅什么的就都該轉(zhuǎn)回來(lái)了,有錢(qián)了該交稅就交稅,沒(méi)有什么好說(shuō)的了。
借:所得稅費(fèi)用 12.5
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 12.5
借:投資收益 50
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 50
知識(shí)點(diǎn)提示:公允價(jià)值變動(dòng)損益在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)了,為什么還要重新確認(rèn)一次投資收益呢?對(duì)于這個(gè)分錄,大家可以看看,兩個(gè)損益科目一借一貸,對(duì)本期損益沒(méi)有影響,那么這個(gè)其實(shí)就是象征意義更大了,一個(gè)就是說(shuō)秋后算賬,之前公允價(jià)值變動(dòng)損益該有個(gè)名分了,統(tǒng)一作為投資收益核算,為什么?因?yàn)槿绻麤](méi)有這個(gè)公允價(jià)值變動(dòng)的伎倆,這部分也都是作為投資收益核算的,所以有了公允價(jià)值變動(dòng)并不影響投資收益的本質(zhì),所以之后要追溯確認(rèn)為投資收益。另外一方面就是稅法上這個(gè)時(shí)候也要算賬了,所以會(huì)計(jì)和稅法等于是殊途同歸了。
本期總結(jié):遞延所得稅問(wèn)題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書(shū)中很多知識(shí)點(diǎn),同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián),按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感,很多人找不到學(xué)習(xí)的方法,或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了,其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
二、可供出售金融資產(chǎn)
1、初始確認(rèn):可供出售金融資產(chǎn)比較特殊,又是公允價(jià)值又是攤余成本,狠毒考生就暈菜了,為什么?關(guān)鍵在這個(gè)名字上。“可供出售”是可以出售也可以不出售,所以這個(gè)金融資產(chǎn)企業(yè)持有意圖就是:企業(yè)自己也不知道!假如說(shuō)不打算出售不就是持有至到期投資了嗎?攤余成本計(jì)量沒(méi)有問(wèn)題;假如說(shuō)可以出售呢?那么就和交易性金融資產(chǎn)一樣了,適用公允價(jià)值計(jì)量。正是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)這種“腳踏兩條船”。決定了計(jì)量室上也采用了兩種計(jì)量方法,所以一個(gè)很明顯的特點(diǎn)是:按照公允價(jià)值入賬,初始交易費(fèi)用計(jì)入入賬價(jià)值。
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來(lái)說(shuō),同時(shí)存在兩種計(jì)量方法的是債券的情況,如果是股票那么肯定就是公允價(jià)值了。初始計(jì)量沒(méi)有什么難點(diǎn),需要注意的是假如說(shuō)購(gòu)買(mǎi)股票的時(shí)候沒(méi)有宣告發(fā)放股利,也就是說(shuō)股利是含在公允價(jià)值中的,所以計(jì)入到入賬價(jià)值;另外假如說(shuō)購(gòu)進(jìn)以后宣告發(fā)放了,應(yīng)該沖減投資成本,很多人不能理解,其實(shí)沒(méi)有什么難點(diǎn),因?yàn)槭枪善?,買(mǎi)進(jìn)來(lái)宣告發(fā)放了,就把購(gòu)買(mǎi)時(shí)候不確定的股利身份給打回原形了,既然這樣肯定就不能在成本中呆著了。
徐經(jīng)長(zhǎng)老師很強(qiáng)調(diào)這個(gè)企業(yè)持有意圖的問(wèn)題,實(shí)際上金融資產(chǎn)中各個(gè)資產(chǎn)的名字其實(shí)就說(shuō)明了企業(yè)的持有意圖。交易性金融資產(chǎn):所謂交易性就是說(shuō)為了交易,隨時(shí)因?yàn)榻灰拙统鍪哿耍怨蕛r(jià)值計(jì)量最及時(shí),直接影響當(dāng)期損益;持有至到期投資:很明顯到期時(shí)間那么長(zhǎng),要考慮時(shí)間價(jià)值,所以應(yīng)該考慮實(shí)際利率問(wèn)題;可供出售金融資產(chǎn):可供出售顧名思義是可以出售,那么天生就是矛盾的,所以計(jì)量方法也有兩種,出了名的兩面派。其實(shí)如果掌握了可供出售金融資產(chǎn)你就掌握了所有的計(jì)量方法。進(jìn)一步正式因?yàn)槌钟幸鈭D不同決定了會(huì)計(jì)處理的差異,交易性金融資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益,利潤(rùn)表還好看一些有時(shí)候,好像價(jià)值升高了納稅有點(diǎn)天經(jīng)地義,所以才有了上一場(chǎng)的吵架;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值直接進(jìn)入的是所有者權(quán)益,原因在于什么?在于防止上市公司操縱利潤(rùn),因?yàn)槌钟衅谙揲L(zhǎng)的很容易成為操縱利潤(rùn)的工具,這也是徐經(jīng)長(zhǎng)老師強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)中很多處理都是為了防止上市公司粉飾業(yè)績(jī)?cè)O(shè)置的處理方法。
2、持有期間:持有期間和遞延所得稅有關(guān)系的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理,這個(gè)變動(dòng)是要計(jì)入到所有者權(quán)益的。需要注意的是:很多考生覺(jué)得公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)算沒(méi)有什么頭緒,因?yàn)橛辛藬傆喑杀緛?lái)?yè)v亂,所以不知道該怎么計(jì)算,實(shí)際上雖然是兩種計(jì)量方法,但是平常是相安無(wú)事的,大家井水不犯河水,攤余成本和公允價(jià)值基本上是老死不相往來(lái)。所以計(jì)算公允價(jià)值價(jià)值變動(dòng)的時(shí)候,壓根就不考慮攤余成本,因?yàn)閿傆喑杀緦?shí)在太高深了,公允價(jià)值“百度”一地啊就知道了,所以一般就考慮上期的公允價(jià)值,直接就計(jì)算了;攤余成本就復(fù)雜多了,公允價(jià)值瞧不起它,它也還瞧不起公允價(jià)值,因?yàn)橄啾扔诒容^高深的實(shí)際利率攤銷(xiāo)的計(jì)算,公允價(jià)值的“百度”方法技術(shù)含量之低實(shí)在是無(wú)法忍受。從這角度說(shuō),公允價(jià)值計(jì)量相當(dāng)于是90后,怎么隨意和方便怎么來(lái),攤余成本計(jì)量就像是70后,怎么嚴(yán)肅學(xué)術(shù)怎么來(lái),相隔了幾十年,兩種方法從來(lái)是水火不容的。
情景:會(huì)計(jì)買(mǎi)入可供出售股票第二個(gè)月股市又大跌,會(huì)計(jì)賬上的150萬(wàn)的股票虧了一多半剩50萬(wàn)了,會(huì)計(jì)上做了分錄找稅管員哭訴:
借:資本公積——其他資本公積 100
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100
會(huì)計(jì):你看看我的賬上,所有者權(quán)益都快沖完了,可憐可憐我們吧!
稅管員:真是好了傷疤忘了疼,上次交易性金融資產(chǎn)虧了100,利潤(rùn)表那么不好看我都沒(méi)有讓你扣?你琢磨一下這次我會(huì)讓你扣嗎?
稅管員拿出利潤(rùn)表:看看,利潤(rùn)一點(diǎn)影響都沒(méi)有,還來(lái)跟我哭窮,該改什么干什么去。
會(huì)計(jì):那虧了怎么辦?
稅管員:真是坐不住,股市有風(fēng)險(xiǎn)告訴過(guò)你,我就認(rèn)錢(qián),你什么時(shí)候割肉了再來(lái)找我吧!屁股決定大腦!下次公允價(jià)值漲了我也不會(huì)去煩你,行了吧。記住啊,所有者權(quán)益沖減了,也就是做做白日夢(mèng),現(xiàn)在虧了,先記著,以后讓你少交點(diǎn)。于是會(huì)計(jì)做賬:
借:遞延所得稅資產(chǎn) (150-50)*25%=25
貸:資本公積-其他資本公積 25
知識(shí)點(diǎn)提示:公允價(jià)值變動(dòng)都是會(huì)計(jì)上瞎折騰,只要你沒(méi)有出售金融資產(chǎn),稅法上就認(rèn)定你的價(jià)值就是原來(lái)的100,股市風(fēng)云變幻的,成天跟著你擔(dān)驚受怕可不是稅務(wù)局的風(fēng)格,所以稅務(wù)局是“掐頭去尾”,剩下的中間就是不要;稅務(wù)局看人是比較準(zhǔn)的,看你買(mǎi)進(jìn)來(lái)多少,出去收入多少,差額就乖乖交稅吧,至于中間的大起大落那是會(huì)計(jì)們關(guān)注的,稅務(wù)上沒(méi)有那閑工夫跟你會(huì)計(jì)一起關(guān)注股市。另外需要注意的是公允價(jià)值變動(dòng)影響的是資本公積,那么相應(yīng)的遞延所得稅也是影響資本公積,這就是不是一家人,不進(jìn)一家門(mén)。大家對(duì)這一點(diǎn)要考慮清楚。
由此生發(fā)一下,很多長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的題目中告訴你,被投資單位因?yàn)槌钟锌晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)了比如100,那么你按照多少來(lái)確定屬于你的資本公積變動(dòng)份額?你要知道的是被投資單位也需要核算遞延所得稅,所以這樣先計(jì)入100資本公積變動(dòng),再計(jì)入100*25%的遞延所得稅影響,最終資本公積變化了多殺?答案是75,所以投資方就是按照75來(lái)計(jì)算自己的投資份額的。
還有一個(gè)是減值的問(wèn)題,減值大家知道肯定是要確認(rèn)遞延所得稅的,應(yīng)該確認(rèn)多少?確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是負(fù)債呢?
情景:假如說(shuō)之前可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債,后面公允價(jià)值下降了應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎?會(huì)計(jì)到稅務(wù)局商討這個(gè)減值的問(wèn)題:
會(huì)計(jì):最近股市成熊市了,股票是一直下跌,以后您讓我少交點(diǎn)稅,這個(gè)就是我的抵扣卷了啊,抵扣卷嘛肯定就是自己的一筆錢(qián)或者是資產(chǎn)了,所以叫做遞延所得稅資產(chǎn),稅哥您看怎么樣?
稅管員:你傻??!你忘記了,你在我這里還有個(gè)借條?上個(gè)月公允價(jià)值上升了,你以后可以是要多交我稅的,欠我的錢(qián)這么快就忘記了?抵扣卷還不能給你,先把我這個(gè)債還了再說(shuō),多出來(lái)的再給你抵扣卷。
于是會(huì)計(jì)乖乖的縣沖減了遞延所得稅負(fù)債,然后超過(guò)的部分確認(rèn)了抵扣卷:遞延所得稅資產(chǎn)。
知識(shí)點(diǎn)提示:一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債只能是確定一項(xiàng)遞延所得稅,也就是上一講說(shuō)到的,遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債只能是確認(rèn)一個(gè),不能兩個(gè)同時(shí)確認(rèn),所以肯定是你要確認(rèn)另外一個(gè)的時(shí)候,先要把另外一個(gè)給沖減了,然后超過(guò)部分才需要正常確認(rèn),這個(gè)就是有始有終的意思了。
3、最終處置:最終處置的時(shí)候和交易性金融資產(chǎn)的處理差不多,同樣遞延所得稅要處理掉,不過(guò)就是和原始計(jì)入的一樣,轉(zhuǎn)出也是影響的是資本公積。
借:資本公積——其他資本公積
貸:遞延所得稅資產(chǎn)
借:投資收益
貸:資本公積——其他資本公積
知識(shí)點(diǎn)提示:公允價(jià)值變動(dòng)之前是計(jì)入到資本公積了,本質(zhì)上金融資產(chǎn)還是投資,所以肯定是要計(jì)算投資收益的,因此公允價(jià)值變動(dòng)的部分肯定是最終要確認(rèn)為投資收益的,因此最終處置的時(shí)候要把資本公積的身份變?yōu)橥顿Y收益。這個(gè)處理實(shí)際上和交易性金融資產(chǎn)一個(gè)道理,所以對(duì)于可供出售來(lái)說(shuō),掌握了交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn),就應(yīng)該知道可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn),兩個(gè)要懂得相互類(lèi)比;唯一不同的地方在于,企業(yè)持有意圖不同,或者為了防止上市公司操縱利潤(rùn),可供出售金融資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入到了資本公積中了,而沒(méi)有影響當(dāng)期損益,記住這個(gè)差異就可以了。
本期總結(jié):遞延所得稅問(wèn)題作為一條主線不僅串聯(lián)了全書(shū)中很多知識(shí)點(diǎn),同樣對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的整個(gè)核算流程進(jìn)行了串聯(lián),按照這樣的線索去學(xué)習(xí)有一種挖寶的興奮和成就感,很多人找不到學(xué)習(xí)的方法,或者第二遍的時(shí)候?qū)W厭煩了,其實(shí)就是缺少思考的結(jié)果。
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