注會(huì)考試專講：非同一控制——企業(yè)合并

　　非同一控制——控股合并

　　1.概述

　　非同一控制強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個(gè)公允價(jià)值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解。因?yàn)閺募瘓F(tuán)的角度說(shuō)，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等，會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。

　　對(duì)于非同一控制下控股合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資按照實(shí)際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價(jià)值計(jì)量。如果是吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價(jià)值入賬，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額和實(shí)際合并成本的差額要確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。

　　2.初始計(jì)量原則

　　非同一控制下控股合并的，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值要按照實(shí)際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額沒(méi)有關(guān)系。

　　實(shí)際合并成本的確定需要注意一個(gè)問(wèn)題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價(jià)值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn)，價(jià)內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價(jià)外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。

　　對(duì)于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)理解和處理。

　　3.初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

　　例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)。正保公司支付銀行存款500萬(wàn)，另外支付合并中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬(wàn)；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬(wàn)，賬面原值800萬(wàn)，計(jì)提折舊200萬(wàn)，計(jì)提減值300萬(wàn)；付出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬(wàn)，賬面價(jià)值150萬(wàn)；付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬(wàn)，實(shí)際成本200萬(wàn)，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％。分錄如下：

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1651

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 300×10％＝30

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 30

　　4.合并日合并報(bào)表

　　合并日編制合并報(bào)表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價(jià)值入賬，也就是對(duì)于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價(jià)值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類似。

　　后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒(méi)有差別。這里主要的難點(diǎn)也就是對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對(duì)于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

　　5.編制合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

　　例題2、繼續(xù)例題1的條件，假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2000萬(wàn)，賬面留存收益金額為500萬(wàn)，其中未分配利潤(rùn)450萬(wàn)，盈余公積50萬(wàn)；資本公積賬戶200萬(wàn)，股本800萬(wàn)。抵消分錄：

　　權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝2000×80％＝1600萬(wàn)，少數(shù)股東權(quán)益＝2000×20％＝400：

　　借：股本 800

　　　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（高于賬面價(jià)值部分） 500

　　　　資本公積 200

　　　　盈余公積 50

　　　　未分配利潤(rùn) 450

　　　　商譽(yù) 51

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1651

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 2000×20％＝400

　　非同一控制——吸收合并

　　1.初始計(jì)量原則

　　非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價(jià)值入賬，對(duì)于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和實(shí)際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營(yíng)業(yè)外收入。

　　需要注意的是在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時(shí)候確認(rèn)。

　　2.初始計(jì)量會(huì)計(jì)處理

　　例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值2000萬(wàn)，合并對(duì)價(jià)等同于例題1的條件，此時(shí)不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價(jià)值份額的差額確定商譽(yù)或者營(yíng)業(yè)外收入。

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)，貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益） 2000

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入－處置非流動(dòng)資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 349

　　經(jīng)典例題：

　　例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬(wàn)，取得100％股權(quán)。

　?。?）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值就是實(shí)際的合并成本，和公允價(jià)值沒(méi)有任何關(guān)系：

　　當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　?。?）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資：

　　當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)。

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200

　　　　貸：銀行存款 1000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入

　　若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬(wàn):

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800

　　　　商譽(yù) 200

　　　　貸：銀行存款 1000