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注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》要點(diǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(5)
【一】職業(yè)懷疑態(tài)度
| 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)。 | 如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢(xún)證，或考慮利用專(zhuān)家的工作，以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)??！?/td> |
【二】證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
1.證據(jù)的充分性?！?/td> | 證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的樣本量有關(guān)。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對(duì)象信息重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響，即風(fēng)險(xiǎn)越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少。 |
2.證據(jù)的適當(dāng)性。 | 證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無(wú)法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷?！?/td> |
3.證據(jù)可靠性的影響因素 | 證據(jù)的可靠性受其來(lái)源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境。 |
4.鑒證對(duì)象特征對(duì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響。 | 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會(huì)受到鑒證對(duì)象特征的影響。針對(duì)一個(gè)期間的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，通常要比針對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)的鑒證對(duì)象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。針對(duì)過(guò)程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)該過(guò)程是否在未來(lái)以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論?！?/td> |
| 5.判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時(shí)的決策?！?/td> | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時(shí)候，常常還會(huì)面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來(lái)相當(dāng)?shù)男б?。由于不同?lái)源或不同性質(zhì)的證據(jù)可以證明同一項(xiàng)認(rèn)定，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評(píng)價(jià)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報(bào)告時(shí)，注在冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度?！?/td> |
【三】重要性
1.重要性的含義?！?/td> | 所謂重要性，是指鑒證對(duì)象信息中存在錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對(duì)象信息做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。 |
| 2.重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素?！?/td> | 重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之間存在直接的關(guān)系，這種關(guān)系是一種反向的關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高?！?/td> |
【四】鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
| 1.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的含義。 | 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指在鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。 在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，鑒證對(duì)象信息僅體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對(duì)象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。 應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)并不包含下面這種情況，即鑒證對(duì)象信息不含有重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)誤地發(fā)表了鑒證對(duì)象信息含有重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。 |
| 2.不同類(lèi)型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平?！?/td> | 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險(xiǎn)水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)?！?/td> |
3.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容。 | 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常體現(xiàn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指鑒證對(duì)象信息在鑒證前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一鑒證對(duì)象信息存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性?！?/td> |
【五】由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則:
（1）選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用?！?/td> | 選取特定項(xiàng)目實(shí)施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對(duì)象信息不存在重大錯(cuò)報(bào)?！?/td> |
（2）內(nèi)部控制的固有局限性。 | 例如，決策時(shí)的人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。 |
| （3）大多數(shù)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的。 | 證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。不同類(lèi)型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷?！?/td> |
（4）在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷?！?/td> | 獲取證據(jù)之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要依據(jù)職業(yè)判斷，對(duì)其充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時(shí)，更是離不開(kāi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷?！?/td> |
（5）在某些情況下鑒證對(duì)象具有特殊性。 | 例如，鑒證對(duì)象是礦產(chǎn)資源的儲(chǔ)量、藝術(shù)品的價(jià)值、計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)的進(jìn)度等?！?/td> |
【六】鑒證結(jié)論的兩種表述形式
1.明確提及責(zé)任方認(rèn)定 | 如“我們認(rèn)為，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是公允的”?！?/td> |
2.直接提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn) | 如“我們認(rèn)為，根據(jù)×x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”?！?/td> |
【七】提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論?！?/td> | 如“我們認(rèn)為，根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認(rèn)為，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是公允的”?！?/td> |
在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論?！?/td> | 如“基于本報(bào)告所述的工作，我們沒(méi)有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，××系統(tǒng)在任何重大方面是無(wú)效的”或“基于本報(bào)告所述的工作，我們沒(méi)有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，x×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是不公允的”?！?/td> |
【八】注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能出具無(wú)保留結(jié)論報(bào)告的情況
1.工作范圍受到限制?！?/td> | 任何類(lèi)型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作范圍受到限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無(wú)法提出結(jié)論的報(bào)告。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定?！?/td> |
2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá) | 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論提及責(zé)任方的認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告?！?/td> |
3，鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)?！?/td> | 如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論直接提及鑒證對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)，且鑒證對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告。 |
4.標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對(duì)象不適當(dāng)?！?/td> | 在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對(duì)象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報(bào)告。 |
【多選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至零，其主要限制因素有（ ）。
A.內(nèi)部控制的固有局限性
B.在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量判斷
C.選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用
D.鑒證對(duì)象的特殊性
【正確答案】ABCD
【答案解析】注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法將鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)降至零，其主要的限制因素有五點(diǎn)，除題目四個(gè)選項(xiàng)說(shuō)明的原因外，還包括大多數(shù)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的。
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