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注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》備考指導(dǎo)：第17章 借款費(fèi)用
第17章 借款費(fèi)用（3分）
| 第一節(jié) 借款費(fèi)用概述 | ||||||||||||||||||||||||
| 一、借款費(fèi)用的確認(rèn)原則 | ||||||||||||||||||||||||
| 企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等）成本。其他借款費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 承租人根據(jù)租賃準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用（包括具有融資性質(zhì)的分期付款購買固定資產(chǎn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額）也屬于借款費(fèi)用，符合資本化條件的也是要計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本的?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 二、符合資本化條件的資產(chǎn) | ||||||||||||||||||||||||
| 是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 符合借款費(fèi)用資本化條件的存貨，主要包括： 1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品 2.企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。 這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長時(shí)間”是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
| 三、借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍 | ||||||||||||||||||||||||
| 借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。 專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。 一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時(shí)，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】
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| 第二節(jié) 借款費(fèi)用的確認(rèn)（3個(gè)時(shí)間點(diǎn)的確定） | |||||||||||||||||||
| 一、借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)的確定 | |||||||||||||||||||
| 借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。 只要其中的任何一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用都不能開始資本化。 “資產(chǎn)支出”包括：支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 二、借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)點(diǎn)的確定 | |||||||||||||||||||
| 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的（含3個(gè)月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化。 【總結(jié)】中斷非正常原因包括資金匱乏、重大安全事故、勞動(dòng)糾紛、缺乏工程物資導(dǎo)致停工。 正常中斷包括：可預(yù)計(jì)到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰凍、沿海臺(tái)風(fēng)等）導(dǎo)致的施工中斷?！?/td> | |||||||||||||||||||
| 三、借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的確定 | |||||||||||||||||||
| 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。具體可從以下方面進(jìn)行判斷： （1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。 （2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。 （3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。 （4）購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。 （5）購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。 （6）購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。 | |||||||||||||||||||
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| 借款費(fèi)用資本化金額的確定： | ||||
| 一、借款利息資本金額的確定：先專門，后一般 | ||||
| 專門借款 | 專門借款利息費(fèi)用資本化金額＝資本化期間總利息－閑置資金投資收益 ＝專門借款×利息率×資本化期間－閑置資金投資收益 ＝專門借款利息－暫停利息－閑置資金短期投資收益 注：1.資本化期間內(nèi)閑置的專門借款資金取得固定收益，沖減工程成本（在建工程）。 2.專門借款與資產(chǎn)支出不掛鉤。 | |||
| 一般借款 | 一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 ＝一般借款使用資金占用數(shù)×占用天數(shù)比例×（∑利息/∑本金） 注： 1. 若全部都是前期借入的，則不需要計(jì)算資本化率，為借款利率。 2. 資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入。 3. 計(jì)算所占用一般借款的資本化率時(shí)，以何時(shí)借入為準(zhǔn)，不需要考慮資本化期間和資產(chǎn)支出；計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)才考慮資本化期間與資產(chǎn)支出。 4. 如果只借入一筆借款，資本化率即為該項(xiàng)借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權(quán)平均利率。 5. 一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。 6. 占用一般借款的資金，不能超過一般借款額。 | |||
| 二、借款存在折、溢價(jià)的 | ||||
| 1.按實(shí)際利率法攤銷 2. 每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額時(shí)，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。（上限） 3. 為構(gòu)建固定資產(chǎn)溢價(jià)發(fā)行債券，每期按（面值×票面利率－實(shí)際利率法攤銷的溢價(jià)）后的差額，即發(fā)行債券的實(shí)際利息費(fèi)用（攤余成本×實(shí)際利率），應(yīng)予以資本化。 4.發(fā)行債券為專門借款的，資本化利息＝（攤余成本×實(shí)際利率）－閑置資金收益 | ||||
| 三、輔助費(fèi)用資本化額 | ||||
| 1.輔助費(fèi)用——與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中，即包含在“利息調(diào)整”明細(xì)科目中。 2.攤銷時(shí)采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)算實(shí)際利息費(fèi)用?！?/td> | ||||
| 3.達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入成本； | ||||
| 4.達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額，即（攤余成本×實(shí)際利率）。 借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用?！?/td> | ||||
| 5.一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理?！?/td> | ||||
| 【注】一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定全部費(fèi)用化，本期費(fèi)用化金額的發(fā)生額是按上面發(fā)生額計(jì)算方法計(jì)算的?！?/td> | ||||
| 四、因外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額 | ||||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金、利息的匯兌差額，予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本。（不包括外幣一般借款） 2.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。 3.除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 4.本金及利息匯兌差額＝本金×（期末匯率－期初匯率）＋利息×（期末匯率－期初匯率） | ||||
| 【專門借款結(jié)合外幣業(yè)務(wù)】 （1）期末，計(jì)算資本化金額： ① 債券應(yīng)付利息＝本金×票面利率×期末利率 借：在建工程 （本金×票面利率×期末利率） 貸：應(yīng)付利息 ②外幣債券本金及利息匯兌差額 ＝本金×（期末匯率－發(fā)生日匯率）＋票利×（期末匯率－計(jì)提日匯率） 借：在建工程 貸：應(yīng)付債券 | （2）實(shí)際支付利息時(shí)： 借：應(yīng)付利息 （余額） *在建工程 貸：銀行存款 ?。ㄆ崩?times;結(jié)算日匯率） | |||
| 1.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)予以資本化，計(jì)入資產(chǎn)成本，其計(jì)算不與資產(chǎn)支出相掛鉤 2.專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本 3.專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在計(jì)算其資本化金額時(shí)應(yīng)不與資產(chǎn)支出相掛鉤 | ||||
| 【會(huì)計(jì)處理】： | ||||
| 專門借款： 借：在建工程 應(yīng)收利息/銀行存款 貸：應(yīng)付利息 （本金×利率） | 一般借款： 借：在建工程 財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸：應(yīng)付利息 | ★借：在建工程 （資本化） 應(yīng)收利息/銀行存款 （閑置資金投資收益） 財(cái)務(wù)費(fèi)用 （一般借款費(fèi)用化） 貸：應(yīng)付利息 | ||
| 【要點(diǎn)】 1.專門借款利息費(fèi)用的資本化金額＝專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用－尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益） 2.一般借款利息費(fèi)用的資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率 其中： 累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在實(shí)際占用的天數(shù)）/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)] 所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù) 所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)）/當(dāng)期天數(shù)] 3.專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 4.一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 5.在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！?/td> | ||||
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