注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》教材梳理：其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)(1)

第二十四章　其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

　　本章屬于一般重要章節(jié)。主要介紹了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)、關(guān)聯(lián)方及其交易和首次接受委托下對(duì)期初余額的審計(jì)。從命題上看，本章既可以直接考查客觀題或簡(jiǎn)答題，又可以結(jié)合會(huì)計(jì)和審計(jì)的實(shí)務(wù)考查客觀題，甚至在綜合題中涉及到相關(guān)知識(shí)。具體要求：

　　1.掌握會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)；

　　2.掌握關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)；

　　3.理解期初余額審計(jì)的含義；

　　4.掌握期初余額審計(jì)程序和報(bào)告。

　　第一節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)

　　會(huì)計(jì)估計(jì)通常是被審計(jì)單位在不確定情況下作出的，其準(zhǔn)確程度取決于管理層對(duì)不確定的交易或事項(xiàng)的結(jié)果作出的主觀判斷。由于會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性、復(fù)雜性和不確定性，管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，確定會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。

　　管理層為達(dá)到預(yù)期結(jié)果，可能會(huì)利用會(huì)計(jì)估計(jì)的上述特征，誤用、濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，或者不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛?，凌駕于有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的內(nèi)部控制之上，從而增大財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　一、針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

　?。ㄒ唬┽槍?duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序）

　　1．了解適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的要求。

　　2．了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況。

　　3．了解管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程，包括作出會(huì)計(jì)估計(jì)依賴的假設(shè)、管理層是否及如何評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性造成的影響。

　　4．復(fù)核前期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或?qū)ζ溥M(jìn)行重新估計(jì)。

　?。ǘ┽槍?duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序（包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序）

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以判斷特定環(huán)境下的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，并在必要時(shí)是否得以充分披露。在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：

　　1.復(fù)核和測(cè)試管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程。

　　2.運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)與管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較。

　　3.復(fù)核能夠證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的期后事項(xiàng)。

　　二、復(fù)核和測(cè)試管理層做出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程（控制測(cè)試）

　?。ㄒ唬┰u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的假設(shè)

　　1．評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性。

　　2．考慮獲取外部審計(jì)證據(jù)。

　　3．評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)數(shù)據(jù)的分析。

　　4．評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)使用的主要假設(shè)是否有合理的依據(jù)。

　　5．考慮利用專家的工作。

　　6．復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)公式的持續(xù)適當(dāng)性

　　（二）測(cè)試會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)算過程

　　在實(shí)務(wù)中，實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于下列因素：

　　1．評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。該風(fēng)險(xiǎn)受會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)算復(fù)雜性的影響，會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)算過程越復(fù)雜，出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性就越大，就需要實(shí)施更有效的審計(jì)程序。

　　2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層會(huì)計(jì)估計(jì)程序和方法的了解與評(píng)價(jià)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的程序和方法符合相關(guān)規(guī)定及企業(yè)的實(shí)際情況，可靠性強(qiáng)，則可適當(dāng)縮小對(duì)計(jì)算過程的測(cè)試范圍。

　　3．會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要性。如果某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其確定為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。如被審計(jì)單位年末計(jì)提了巨額的預(yù)計(jì)負(fù)債，對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)施專門的審計(jì)程序。

　　（三）將以前期間作出的會(huì)計(jì)估計(jì)與其實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較

　?。ㄋ模┛紤]管理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的批準(zhǔn)程序

　　重要的會(huì)計(jì)估計(jì)通常需要取得管理層的復(fù)核和批準(zhǔn)，這也是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這種復(fù)核和批準(zhǔn)是否由適當(dāng)層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會(huì)計(jì)估計(jì)的書面文件中留下證據(jù)。

　　三、運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)

　　在某些情況下，獨(dú)立估計(jì)不僅能夠印證被審計(jì)單位管理層所作的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，同時(shí)也可提高審計(jì)效率。

　　1.獨(dú)立估計(jì)是指獨(dú)立于被審計(jì)單位之外的人士（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家等）對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)所作的估計(jì)。

　　2.如果具備專業(yè)勝任能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以自行作出獨(dú)立估計(jì)。對(duì)于涉及特殊技術(shù)的復(fù)雜會(huì)計(jì)估計(jì)過程或某些不熟知的領(lǐng)域，如在建造合同中對(duì)已完成和未完成工作的計(jì)量、特定資產(chǎn)的估價(jià)和物質(zhì)狀況的測(cè)定等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮從其他渠道獲取獨(dú)立估計(jì)。

　　3.當(dāng)運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)獨(dú)立估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式，并針對(duì)計(jì)算過程實(shí)施審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以將被審計(jì)單位以前期間作出的會(huì)計(jì)估計(jì)與其實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較。

　　四、復(fù)核期后事項(xiàng)（實(shí)質(zhì)性測(cè)試）

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)完成之前發(fā)生的交易或事項(xiàng)，可能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)提供審計(jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些交易或事項(xiàng)的復(fù)核可能減少甚至取代對(duì)管理層形成會(huì)計(jì)估計(jì)過程的復(fù)核和實(shí)施的其他審計(jì)程序，或取代在評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)合理性時(shí)運(yùn)用的獨(dú)立估計(jì)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在復(fù)核期后事項(xiàng)時(shí)，需要對(duì)兩類不同的期后事項(xiàng)加以區(qū)分：

　　第一類期后事項(xiàng)是指能夠?yàn)楸粚徲?jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)估計(jì)合理與否提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)。

　　第二類期后事項(xiàng)是指被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計(jì)工作完成前發(fā)生的不影響被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)。

　　五、評(píng)價(jià)審計(jì)程序的結(jié)果

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性以及會(huì)計(jì)估計(jì)是否與審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)相一致作出最終評(píng)價(jià)。

　　如果依據(jù)審計(jì)證據(jù)得出的估計(jì)結(jié)果與包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的估計(jì)金額存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況確定是否需要調(diào)整該項(xiàng)差異。如果認(rèn)為該項(xiàng)差異不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理層予以調(diào)整。如果管理層拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)差異視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，并連同所有其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，以評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否重大。

　　特殊情況下，如果認(rèn)為被接受的各項(xiàng)差異合理但均偏向一個(gè)方向，以致各項(xiàng)差異的累積數(shù)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

　　第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

　　第三節(jié) 首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)