注冊(cè)會(huì)計(jì)師備考指導(dǎo)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的通俗解釋：

　　母公司和子公司之間發(fā)生的業(yè)務(wù)放在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度看，實(shí)際相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，沒有發(fā)生損益，而在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中分別確認(rèn)了損益；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該編制調(diào)整分錄和抵銷分錄將有關(guān)項(xiàng)目的影響予以抵銷。

　　首先總結(jié)一下常見的母子公司之間的內(nèi)部抵銷事項(xiàng)

　?。ㄒ唬┡c母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目直接有關(guān)的抵銷處理

　　1、母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的調(diào)整和抵銷

　　2、母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初、期末未分配利潤(rùn)及利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷

　　（二）與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目有關(guān)的抵銷處理

　　1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷

　　應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；

　　持有至到期投資與應(yīng)付債券投資；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款

　　2、內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷

　　（三）與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)銷業(yè)務(wù)有關(guān)的抵銷處理

　　1、內(nèi)部商品交易：內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷

　　2、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易：內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計(jì)折舊、攤銷中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)的抵銷

　?。ㄋ模┡c上述業(yè)務(wù)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷

　　因內(nèi)部購(gòu)銷和內(nèi)部利潤(rùn)導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備的抵銷

　　下面分項(xiàng)目分析調(diào)整分錄的編制：

　　一、內(nèi)部投資的抵銷

　?。ㄒ唬┠腹镜拈L(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　1、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資有兩種類型，同一控制下企業(yè)合并取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司。

　　對(duì)于第一種情況不需要將子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。

　　對(duì)于第二種情況即非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司應(yīng)該以購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　調(diào)整步驟包括：

　?。?）以合并日為基礎(chǔ)確認(rèn)被合并方資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值和合并商譽(yù)。

　　注意調(diào)整賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額

　?。?）按權(quán)益法對(duì)被投資方凈利潤(rùn)作出調(diào)整，按調(diào)整后的凈利潤(rùn)確認(rèn)成本法與權(quán)益法的投資收益差額

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　貸：投資收益

　　（3）收到現(xiàn)金股利

　　借：投資收益
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　?。?）子公司除凈損益外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　借（或貸）：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　貸（或借）：資本公積—其他資本公積

　　2、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　從企業(yè)集團(tuán)整體來看，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng)于母公司將資本劃撥下屬核算單位，不引起集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。

　　對(duì)于母公司而言，一方面反映為其他資產(chǎn)的減少（比如銀行存款）一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄就是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　貸：銀行存款

　　對(duì)于子公司而言，一方面增加資產(chǎn)、一方面作為實(shí)收資本，在存續(xù)期間還涉及股東權(quán)益的增減變動(dòng)，簡(jiǎn)化的會(huì)計(jì)分錄是：

　　借：銀行存款
　　　貸：所有者權(quán)益（股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)）

　　因此,要抵銷母、子公司有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資這一事項(xiàng)的影響，只需要

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　這樣處理，有兩個(gè)問題：

　?。?）母公司對(duì)子公司的控股不一定是100%，假設(shè)擁有子公司80%的股權(quán)，即子公司所有者權(quán)益中20%部分不是屬于母公司，上述這一會(huì)計(jì)分錄肯定不平，補(bǔ)上 “少數(shù)股東權(quán)益”即可。分錄變成：

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　?。?）商譽(yù)的問題。在初始投資時(shí)，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本不一定與應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額一致，如果母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本大，前期處理是視同商譽(yù)，不作調(diào)整；如果母公司長(zhǎng)期投資初始成本小，其差額作為營(yíng)業(yè)外收入處理。

　　由于商譽(yù)摻和進(jìn)來，上面的分錄又不平了，貸方金額比借方金額會(huì)大，借方將初始確認(rèn)的商譽(yù)添上即可。

　　分錄就變成：

　　借：子公司所有者權(quán)益
　　　　商 譽(yù)
　　　貸：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　需要說明的是，注會(huì)考試教材中的商譽(yù)是按年底母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額和它應(yīng)享有的子公司經(jīng)調(diào)整后所有者權(quán)益中所占份額擠出來的，實(shí)際上不用這么復(fù)雜，按初始投資時(shí)的商譽(yù)計(jì)算結(jié)果一樣。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

　　借：股本
　　　　資本公積—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　盈余公積—年初
　　　　　　　　—本年
　　　　未分配利潤(rùn)—年末
　　　　商 譽(yù)
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　說明：所有者權(quán)益分年初、本年單列，是為了編制所有者權(quán)益變動(dòng)表的需要，實(shí)際年初+本年數(shù)就是年末數(shù)。

　?。ǘ┠腹就顿Y收益與子公司利潤(rùn)分配的抵銷

　　子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)過程中的利潤(rùn)按持股比例計(jì)算就形成母公司的投資收益。如果將母子公司作為一個(gè)整體來看，就沒有所謂的投資收益，而應(yīng)將子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用視為母公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用來看。所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益予以抵銷。

　　從子公司角度看，本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)有三個(gè)去向：提取盈余公積、對(duì)所有者的分配、未分配利潤(rùn)，這三個(gè)部分也要予以抵銷。

　　抵銷分錄為：

　　借：投資收益
　　　貸：提取盈余公積
　　　　　對(duì)所有者的分配
　　　　　未分配利潤(rùn)

　　和前面所涉及的問題一樣，利潤(rùn)中還有少數(shù)股東應(yīng)享有的部分，借方加上“少數(shù)股東權(quán)益”；其次，為編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，未分配利潤(rùn)應(yīng)該分解為“年末”、“年初”，也可以看做是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄的說明。

　　調(diào)整之后的分錄變?yōu)椋?

　　借：投資收益
　　　　少數(shù)股東權(quán)益
　　　　未分配利潤(rùn)—年初
　　　貸：提取盈余公積
　　　　　對(duì)所有者的分配
　　　　　未分配利潤(rùn)—年末

　　其次,連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況下，應(yīng)怎樣編制調(diào)整分錄?

　　假如2007年某集團(tuán)公司編制了涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這一事件是連續(xù)的，2008年連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2007年編制合并報(bào)表時(shí)根據(jù)調(diào)整分錄把涉及項(xiàng)目的期末余額都進(jìn)行了調(diào)整；2008年編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)2008年母公司、子公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，它們的期初數(shù)并沒有根據(jù)2007年編制合并報(bào)表時(shí)的調(diào)整數(shù)進(jìn)行調(diào)整，也就是說我們得到的資料中2008年期初數(shù)和2007年期末數(shù)是不一致的，那么在編制報(bào)表前應(yīng)該把它們調(diào)整一致。

　　怎么調(diào)呢？

　　很簡(jiǎn)單。把2007年的調(diào)整分錄照抄下來，只是將涉及利潤(rùn)的部分替換為“未分配利潤(rùn)—年初”。這樣調(diào)整后的期初、期末余額是一致的，再根據(jù)本年發(fā)生的事項(xiàng)做正常的調(diào)整分錄即可。

　　三、存貨內(nèi)部交易的抵銷

　　這里討論的問題是買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨的情況。

　?。ㄒ唬┊?dāng)年購(gòu)入的情況

　　例:母公司將成本為80萬元的存貨出售給子公司，價(jià)格100萬元。母公司確認(rèn)收入100萬元、成本80萬元，子公司確認(rèn)存貨100萬元。但站在集團(tuán)整體角度，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷活動(dòng)相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部的物資調(diào)撥活動(dòng)，不應(yīng)該確認(rèn)收入、成本，也不能確認(rèn)存貨價(jià)值中虛增的20萬元，虛增的20萬元實(shí)質(zhì)是“存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”。

　　抵銷分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入
　　　貸：營(yíng)業(yè)成本
　　　　　存貨

　　有幾個(gè)變化的情形：

　　1.如果子公司將存貨以110萬元的價(jià)格將存貨全部銷售出去，有人可能認(rèn)為，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益已經(jīng)通過銷售行為實(shí)現(xiàn)了，應(yīng)該不用編制抵銷分錄，實(shí)際情況如何呢？我們來分別看母、子公司的業(yè)務(wù)分錄：

　　對(duì)于母公司：

　　借：銀行存款 100
　　　貸：營(yíng)業(yè)收入 100

　　借：營(yíng)業(yè)成本 80
　　　貸：存貨 80

　　對(duì)于子公司：

　　借：存貨 100
　　　貸：銀行存款 100

　　借：銀行存款 110
　　　貸：營(yíng)業(yè)收入 110

　　借：營(yíng)業(yè)成本 100
　　　貸：存貨 100

　　將上述分錄匯總，我們可以看到營(yíng)業(yè)收入為210萬元、營(yíng)業(yè)成本為180萬元，雖然實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)仍然是30萬元，但收入、成本與事實(shí)不符，多確認(rèn)了100萬元，應(yīng)該編制的抵銷分錄：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 100
　　　貸：營(yíng)業(yè)成本 100

　　2.如果當(dāng)年購(gòu)入的存貨留一部分賣一部分呢？

　　首先假定全部出售：

　　借：營(yíng)業(yè)收入
　　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　再對(duì)留存存貨的虛增價(jià)值進(jìn)行抵銷

　　借：營(yíng)業(yè)成本
　　　貸：存貨

　　（二）連續(xù)編制合并報(bào)表的情況

　　上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，對(duì)本期的期初未分配利潤(rùn)產(chǎn)生影響。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)該將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額；然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理。

　　1.將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。

　　借：未分配利潤(rùn)—年初 （期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)損益）
　　　貸：存 貨

　　2.本期發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)：

　　借：營(yíng)業(yè)收入
　　　貸：營(yíng)業(yè)成本

　　3.期末內(nèi)部購(gòu)銷的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷

　　借：營(yíng)業(yè)成本
　　　貸：存貨

　?。ㄈ┛紤]所得稅的影響

　　站在集團(tuán)整體角度，沒有實(shí)現(xiàn)銷售收入,銷售方因銷售收入繳納的所得稅在未來期間可以抵減，應(yīng)該作為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分錄是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　貸：所得稅費(fèi)用

　　如果是連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，期初應(yīng)該調(diào)整未分配利潤(rùn)，分錄是：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　貸：未分配利潤(rùn)—年初

　?。ㄋ模┛紤]存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是站在個(gè)別公司角度認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該站在整體的角度再認(rèn)定，兩個(gè)數(shù)額比較，再來確定應(yīng)該補(bǔ)提還是應(yīng)該沖減的數(shù)額。

　　借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　如果涉及所得稅問題，應(yīng)該相應(yīng)將個(gè)別公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。

　　借：所得稅費(fèi)用
　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　要明白子公司和母公司兩種角度的思路轉(zhuǎn)換。比如說對(duì)于子公司來說，一項(xiàng)內(nèi)部交易存貨的入賬價(jià)值為100，從母公司角度,真實(shí)成本為80，如果可變現(xiàn)凈值為60，那么從子公司角度應(yīng)該計(jì)提減值＝100－60＝40，母公司角度應(yīng)該計(jì)提減值＝80－60＝20，所以合并報(bào)表就應(yīng)把多計(jì)提的減值＝40－20＝20轉(zhuǎn)回。

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