注會《會計》備考指導：外幣交易的會計處理

　　【心得】本節(jié)是本章的重點，會以客觀題形式出現(xiàn)，或是主觀題中的一部分，要關注外處交易時使的是什么匯率，一般情況下，銀行存款外幣賬戶都用的是中間價，也就是即期匯率，人民幣賬戶用的是實際支付或者是收到的金額。資產負債表日，貨幣性項目都是以資產負債表日匯率計算；非貨幣項目則要分三種情況：

　　1．以歷史成本計量的，不改變賬面價值。

　　2．以成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量的存貨，是先確定可變現(xiàn)凈值外幣額，然后折現(xiàn)。

　　3．以公允價值計量的外幣股票、基金等，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當期損益。

　　一、外幣交易的核算程序

　　（一）外幣交易的概念

　　外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結算的交易。

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　　1．將外幣金額采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率近似的匯率折算為記賬本位幣金額。

　　2．期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額即為匯兌差額。

　　3．結算外幣貨幣性項目時，將其外幣結算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務費用—匯兌差額”科目。

　　二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

　　即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。

　　即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權平均匯率等。

　　企業(yè)通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

　　三、外幣交易的會計處理

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　　外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。

　　【例20-3】甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年3月12日，從美國乙公司購入某種工業(yè)原料500噸，每噸價格為4 000美元，當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，進口關稅為1 520 000元人民幣，支付進口增值稅2 842 400元人民幣，貨款尚未支付，進口關稅及增值稅由銀行存款支付。

　　會計分錄如下：

　　借：原材料 （500×4 000×7.6+1 520 000）16 720 000

　　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額） 2 842 400
　　　貸：應付賬款—乙公司（美元） 15 200 000
　　　　　銀行存款 4 362 400

　　【例20-4】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年4月3日，向乙公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件250美元，當日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設不考慮相關稅費，貨款尚未收到。相關會計分錄如下：

　　借：應收賬款—乙公司（美元） 22 950 000
　　　貸：主營業(yè)務收人 （12 000×250×7.65）22 950 000

　　【例20-5】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設備一臺，設備價款為250 000美元，購入該設備當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適用的增值稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。相關會計分錄如下：

　　借：固定資產—機器設備 （250 000×7.6）1 900 000
　　　　應交稅費—應交增值稅（進項稅額）　323 000
　　　貸：應付賬款—丙公司（美元） 1 900 000
　　　　　銀行存款 　　　　　　　　323 000

　　【例20-6】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.00元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=7.8元人民幣；20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關會計分錄如下：

　　20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款一美元 （300 000×7.8）2 340 000
　　　貸：股本 2 340 000

　　20×7年2月3日，第二次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款—美元 （300 000×7.6）2 280 000
　　　貸：股本 2 280 000

　　根據(jù)《關于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字[2006]81號），外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應的資產類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會產生匯兌差額，資產類科目在期末仍分別貨幣性項目與非貨幣性項目處理。

　　雖然“股本（或實收資本）”賬戶的金額不能反映股權比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經包括在合同中。

　　【例20-7】乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年4月1日，從中國銀行借人1 500 000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借入當日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關會計分錄如下：

　　借：銀行存款—港元 （1 500 000×1.10）1 650 000
　　　貸：短期借款一港幣 1 650 000

　　【例20-8】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。

　　本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產生的匯兌差額計入當期財務費用。有關會計分錄如下：

　　借：銀行存款—人民幣 （50 000×7.55）377 500
　　　　財務費用 2 500
　　　貸：銀行存款—美元 （50 000×7.6）380 000

　　【例20-9】甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1 日，因外幣支付需要，從銀行購入10 000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。相關會計分錄如下：

　　借：銀行存款—歐元 （10 000×10.7）107 000
　　　　財務費用 3 000
　　　貸：銀行存款—人民幣 （10 000×11）110 000

　　（二）期末調整或結算

　　1．貨幣性項目

　　貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產或者償付的負債。例如，庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款、短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券、長期應付款等。

　　期末外幣貨幣性項目調整步驟如下：（1）計算外幣貨幣性項目外幣余額；（2）用外幣余額乘以資產負債表日即期匯率計算記賬本位幣余額；（3）上述記賬本位幣余額與原記賬本位幣余額的差額即為匯兌差額。

　　另外，結算外幣貨幣性項目時，銀行存款用當日即期匯率折算，往來款項用原記賬匯率折算，因匯率波動而形成的匯兌差額計入當期損益等。

　　【例20-10】沿用【例20-3】20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15 100 000元人民幣（500×4 000×7.55），與該貨款原記賬本位幣之差100 000元人民幣沖減當期損益。相關會計分錄如下：

　　借：應付賬款—乙公司（美元） 100 000
　　　貸：財務費用—匯兌差額 100 000

　　【例20-11】沿用【例20-4】20×7年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司發(fā)來的銷售貨款。當目的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當日即期匯率折算為22 800 000元人民幣（12 000×250×7.6），與該貨款原記賬本位幣之差額為150 000元人民幣（22 950 000-22 800 000）。相關會計分錄如下：

　　借：財務費用—匯兌差額 150 000
　　　貸：應收賬款—乙公司（美元） 150 000

　　假定20×7年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當日銀行的美元買入價為1美元=7.62元人民幣，相應的會計分錄為：

　　借：銀行存款—人民幣 （12 000×250×7.62）22 860 000
　　　貸：應收賬款—美元 22 800 000
　　　　　財務費用—匯兌差額 60 000

　　【例20-12】沿用【例20-7】6個月后，乙股份有限公司按期向中國銀行歸還借入的1 500 000港元。歸還借款時的港元的賣出價為1港元=1.08元人民幣。相關會計分錄如下：

　　借：短期借款—港元 1 650 000
　　　貸：銀行存款—人民幣 （1 500 000×1.08）1 620 000
　　　　　財務費用—匯兌差額 　　30 000

　　2．非貨幣性項目

　?。?）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等。

　?。?）對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。

　　【例20-13】P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國W公司采購國內市場尚無的A的商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內市場仍無A商品供應，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關稅費。

　　本例中，由于存貨在資產負債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產負債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準備時應當考慮匯率變動的影響。因此，該公司應作為會計分錄如下：

　　11月2日，購入A商品：

　　借：庫存商品—A （10 000×1 000×15）150 000 000
　　　貸：銀行存款―英鎊 　150 000 000

　　12月31日，計提存貨跌價準備：

　　借：資產減值損失 1 050 000
　　　貸：存貨跌價準備 1 050 000

　　1 000×1 000×15-1 000×900×15.5=1 050 000（元人民幣）

　?。?） 以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當期損益。

　　【例20-14】國內甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10 000股作為交易性金融資產，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。20×7年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關稅費的影響。

　　20×7年12月10日，該公司應對上述交易應作以下處理：

　　借：交易性金融資產 （1.5×10 000×7.6）114 000
　　　貸：銀行存款—美元 114 000

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，交易性金融資產以公允價值計量。由于該項交易性金融資產是以外幣計價，在資產負債表日，不僅應考慮美元市價的變動，還應一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產在資產負債表日的人民幣金額以76 500（即1×10 000×7.65）入賬，與原賬面價值114 000元的差額為37 500元人民幣，計入公允價值變動損益。相應的會計分錄為：

　　借：公允價值變動損益 37 500
　　　貸：交易性金融資產 37 500

　　37 500元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動的影響。

　　20×8年1月10日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12 000美元，按當日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92 400元，與其原賬面價值人民幣金額76 500元的差額為15 900元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出當日，甲公司應作會計分錄為：

　　借：銀行存款—美元 （1.2×10 000×7.7）92 400
　　　貸：交易性金融資產 （114 000-37 500）76 500
　　　　　投資收益 15 900

　　還應加一筆分錄

　　借：投資收益 　　　　　　37500
　　　貸：公允價值變動損益 　37500

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