2013注稅《財務(wù)與會計》預(yù)習(xí)知識點：債務(wù)重組

　　一、債務(wù)重組的定義和重組方式

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)重組的概念

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　（二）債務(wù)重組的界定

　　新準則強調(diào)必須是債權(quán)人作出讓步才可定性為債務(wù)重組。這里的讓步主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。

　?。ㄈ﹤鶆?wù)重組的方式

　　1.以資產(chǎn)清償債務(wù)；

　　2.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；

　　3.修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（1）和（2）兩種方式；

　　4.以上三種方式的組合，即混合重組。

　?。ㄋ模﹤鶆?wù)重組日的確認

　　即債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。

　　一般在測試時掌握以下原則來判定債務(wù)重組日：

　　1.如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務(wù)重組日；

　　2.如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務(wù)重組日；

　　3.如果是以房產(chǎn)抵債的，通常以房產(chǎn)過戶手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；

　　4.如果是以無形資產(chǎn)抵債的，通常以法律交接手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；

　　5.如果以債轉(zhuǎn)股方式抵債的，則以增資手續(xù)辦妥日為債務(wù)重組日；

　　6.如果以修改債務(wù)條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執(zhí)行日為債務(wù)重組日；

　　7.如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務(wù)手續(xù)日為債務(wù)重組日。

　　【要點提示】此節(jié)的重點有兩個：一是債務(wù)重組的界定；二是債務(wù)重組日的界定。

　　二、債務(wù)重組的會計處理

　　（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆?wù)人的會計處理原則

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

　?、趥鶛?quán)人的會計處理原則

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會計處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

　　3.債權(quán)人的會計處理

　　①如果所收款額小于債權(quán)的賬面價值時：

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　?、谌绻湛铑~大于債權(quán)的賬面價值但小于賬面余額時

　　借：銀行存款（實收款額）

　　　　壞賬準備（已提準備）

　　　　貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失

　　【要點提示】此節(jié)的測試重點集中于債務(wù)重組損失金額的確認。

　?。ǘ┮苑乾F(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　1.會計處理原則

　　①債務(wù)人的會計處理原則

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

　　抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

　　A.抵債資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按存貨的公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本，認定相關(guān)的稅費；

　　B.抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；

　　C.抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　?、趥鶛?quán)人的會計處理原則

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，在符合金融資產(chǎn)終止確認條件時，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）；債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會計處理

　?、偃绻仲Y產(chǎn)是存貨

　　a.借：應(yīng)付賬款（賬面余額）

　　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（商品的公允價值）

　　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（商品的計稅價值×17％）

　　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益［債務(wù)額－存貨的公允價值－銷項稅額+收到的補價（或-支付的補價）］

　　b.借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

　　　　　存貨跌價準備

　　　　　貸：庫存商品

　　c.借：營業(yè)稅金及附加

　　　　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅

　?、谌绻仲Y產(chǎn)是固定資產(chǎn)

　　a.借：固定資產(chǎn)清理

　　　　　累計折舊

　　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　b.借：固定資產(chǎn)減值準備

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　c.借：固定資產(chǎn)清理

　　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅

　　d.借：應(yīng)付賬款（債務(wù)額）

　　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理（固定資產(chǎn)的公允價值）

　　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（轉(zhuǎn)讓生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備時匹配的銷項稅額）

　　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益［債務(wù)額+收到的補價（或-支付的補價）-固定資產(chǎn)的公允價值－生產(chǎn)用動產(chǎn)設(shè)備匹配的銷項稅額］

　　e.認定固定資產(chǎn)的清理損益

　　當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生盈余時：

　　借：固定資產(chǎn)清理

　　　　貸：營業(yè)外收入

　　當(dāng)固定資產(chǎn)清理產(chǎn)生虧損時：

　　借：營業(yè)外支出

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理

　　③如果所抵資產(chǎn)是無形資產(chǎn)

　　借：應(yīng)付賬款（債務(wù)額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　累計攤銷

　　　　無形資產(chǎn)減值準備

　　　　營業(yè)外支出――無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（無形資產(chǎn)的公允價值－無形資產(chǎn)的賬面價值－相關(guān)稅費）

　　　　貸：無形資產(chǎn)

　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交營業(yè)稅

　　　　　　營業(yè)外收入――無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（無形資產(chǎn)的公允價值－無形資產(chǎn)的賬面價值－相關(guān)稅費）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益［債務(wù)額＋收到的補價（或－支付的補價）－無形資產(chǎn)的公允價值］

　　備注：提示學(xué)生課后參照教材267頁例13題。

　　④如果所抵資產(chǎn)是股票、債券等金融資產(chǎn)

　　以長期股權(quán)投資為例，應(yīng)作如下會計處理：

　　借：應(yīng)付賬款（債務(wù)額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　長期股權(quán)投資減值準備

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　　　　　投資收益（長期股權(quán)投資的公允價值－長期股權(quán)投資的賬面價值－相關(guān)稅費）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益［債務(wù)額+收到的補價（或-支付的補價）-長期股權(quán)投資的公允價值］

　　備注：提示學(xué)生課后參照教材266頁例12題。

　?、萑绻謧氖嵌囗椃秦泿判再Y產(chǎn)

　　只需將上述處理合并即可。

　　3.債權(quán)人的會計處理

　　一般賬務(wù)處理如下：

　　借：換入的非貨幣資產(chǎn)（按其公允價值入賬）

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

　　　　銀行存款（收到的補價）

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失（當(dāng)重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）

　　　　　　銀行存款（支付的補價）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當(dāng)重組損失額小于已提減值準備時）

　　【要點提示】非現(xiàn)金抵債方式下的債務(wù)重組，債務(wù)人的測試重點是債務(wù)重組收益額的計算及轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的損益額的計算；債權(quán)人的測試重點是換入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬成本的計算及債務(wù)重組損失額的計算。

　?。ㄈ﹤D(zhuǎn)股方式

　　1.會計處理原則

　　①債務(wù)人的會計處理原則

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

　?、趥鶛?quán)人的會計處理原則

　　將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入“營業(yè)外支出”；壞賬準備的多提額抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。

　　2.債務(wù)人的會計處理

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價（按股票公允價減去股本額）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益（按抵債額減去股票公允價值）

　　3.債權(quán)人的會計處理

　　借：長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)（按其公允價值入賬）

　　　　壞賬準備

　　　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失（當(dāng)重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當(dāng)重組損失額小于已提減值準備時）

　　【要點提示】債轉(zhuǎn)股方式下債務(wù)重組的測試重點是債務(wù)重組損益的計算及債務(wù)人資本公積的認定。至于債權(quán)人換入股權(quán)投資的入賬成本計算則與非現(xiàn)金方式無異。

　　（四）修改其他債務(wù)條件

　　1.會計處理原則

　?、賯鶆?wù)人的會計處理原則

　　修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

　　修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第13 號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

　　或有應(yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　②債權(quán)人的會計處理原則

　　修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

　　或有應(yīng)收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

　　2.債務(wù)人的會計處理

　?、偃绻淮嬖诨蛴袟l件

　　A.重組當(dāng)時：

　　借：應(yīng)付賬款（舊的）

　　　　貸：應(yīng)付賬款（新的＝將來要償還的本金）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

　　B.以后按正常的抵債處理即可。

　　a.每期支付利息時：

　　借：財務(wù)費用

　　　　貸：銀行存款

　　b.償還本金時：

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　②如果存在或有條件

　　a.重組當(dāng)時：

　　借：應(yīng)付賬款（舊的）

　　　　貸：應(yīng)付賬款（新的本金）

　　　　　　預(yù)計負債（或有支出）

　　　　　　營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

　　b.當(dāng)預(yù)計負債實現(xiàn)時：

　　借：預(yù)計負債

　　　　貸：應(yīng)付賬款

　　借：應(yīng)付賬款

　　　　貸：銀行存款

　　c.當(dāng)預(yù)計負債未實現(xiàn)時：

　　借：預(yù)計負債

　　　　貸：營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益

　　3.債權(quán)人的會計處理

　?、偃绻淮嬖诨蛴袟l件

　　A.重組當(dāng)時：

　　借：應(yīng)收賬款（新的＝將來要收回的本金）

　　　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失（當(dāng)重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應(yīng)收賬款（舊的）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當(dāng)重組損失額小于已提減值準備時）

　　B.將來按正常債權(quán)的收回處理即可。

　　a.每期收到利息時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：財務(wù)費用

　　b.收回本金時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　②如果存在或有條件

　　a.重組當(dāng)時：

　　借：應(yīng)收賬款（新的本金）

　　　　營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失（當(dāng)重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應(yīng)收賬款（舊的）

　　　　　　資產(chǎn)減值損失（當(dāng)重組損失額小于已提減值準備時）

　　b.當(dāng)或有收入實現(xiàn)時：

　　借：應(yīng)收賬款

　　　　貸：營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　c.當(dāng)或有收入未實現(xiàn)時：

　　無相關(guān)賬務(wù)處理。

　　【要點提示】存在或有條件的債務(wù)重組的測試重點是或有收支在發(fā)生時債務(wù)重組損益額的影響。

　　備注：提示學(xué)生課后參照教材269頁例15題和例16題。

　　（五）混合清償?shù)臅嬏幚碓瓌t

　　1.債務(wù)人的會計處理原則

　　債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　2.債權(quán)人的會計處理原則

　　債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組會計處理規(guī)定進行處理。

　　【要點提示】混合方式下的債務(wù)重組的測試重點是會計處理順序及最終債務(wù)重組損益額的計算。