注稅學(xué)習(xí)經(jīng)典例題：追補(bǔ)確認(rèn)以前年度資產(chǎn)損失的所得稅處理

　　這個(gè)例子和好，和大家一起學(xué)習(xí)。

　　某企業(yè)2008年處理一臺(tái)因意外事故而毀損的設(shè)備，該設(shè)備賬面凈值是300萬元，處置款項(xiàng)為90萬元。設(shè)備處置損失為210萬元，已做會(huì)計(jì)處理，但因當(dāng)時(shí)未按規(guī)定向稅務(wù)部門履行審批手續(xù)，因此2008年匯算清繳時(shí)該項(xiàng)損失未能在稅前扣除。該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額為40萬元，2009年、2010年納稅調(diào)整后的所得合計(jì)為100萬元。企業(yè)辦稅人員向稅務(wù)部門咨詢，該項(xiàng)設(shè)備處置損失涉及的所得稅事項(xiàng)應(yīng)如何處理。

　　設(shè)備處置損失可在稅前扣除

　　企業(yè)該項(xiàng)毀損設(shè)備的處置損失可以在稅前扣除，但應(yīng)追補(bǔ)至設(shè)備實(shí)際處置年度，即2008年度扣除?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布（企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法）的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)）首次提出了“實(shí)際資產(chǎn)損失”和“法定資產(chǎn)損失”的概念，實(shí)際資產(chǎn)損失是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失，法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓，但符合相關(guān)規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。無論實(shí)際資產(chǎn)損失還是法定資產(chǎn)損失，其申報(bào)扣除的前提必須是會(huì)計(jì)上已作處理，但兩種資產(chǎn)損失扣除的年度并不同，實(shí)際資產(chǎn)損失應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度扣除，而由于實(shí)務(wù)中很難準(zhǔn)確判斷法定資產(chǎn)損失發(fā)生的具體年度，所以法定資產(chǎn)損失應(yīng)在申報(bào)年度扣除。25號(hào)公告同時(shí)明確，企業(yè)以前年度發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失實(shí)際發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)年限一般不得超過五年。該企業(yè)2008年處置設(shè)備形成的損失屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，當(dāng)年已作相關(guān)會(huì)計(jì)處理，且至2011年尚未超過五年，因此該項(xiàng)損失可以追補(bǔ)至2008年度作稅前扣除處理。需注意的是，該項(xiàng)損失應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)作專項(xiàng)申報(bào)，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

　　用以后年度彌補(bǔ)虧損不得超過五年

　　因追補(bǔ)確認(rèn)該項(xiàng)損失而形成的虧損可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)時(shí)間應(yīng)從損失實(shí)際發(fā)生年度的次年，即2009年開始計(jì)算。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告同時(shí)明確，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款。該企業(yè)2008年應(yīng)納稅所得額原為40萬元，調(diào)整追補(bǔ)確認(rèn)的設(shè)備處置損失210萬元后，2008年度的虧損額為170萬元，2009年、2010年納稅調(diào)整后的所得合計(jì)為100萬元，在彌補(bǔ)2008年度的虧損后，各年應(yīng)納稅所得額均為0，尚未彌補(bǔ)的70萬元虧損，可以用2011年-2013年的所得彌補(bǔ)。2008年-2010年三年共計(jì)多繳所得稅35萬元[（40+100）×25%]。

　　以后年度彌補(bǔ)虧損應(yīng)納稅額的計(jì)算

　　企業(yè)因追補(bǔ)確認(rèn)2008年設(shè)備處置損失而在以前年度多繳的稅款，不能辦理退稅，只能在確認(rèn)年度即2011年的應(yīng)納所得稅款中抵扣，2011年應(yīng)納稅所得稅款不足抵扣的，可以向以后年度無限期遞延抵扣。根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度的應(yīng)納所得稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。這里并沒對(duì)遞延抵扣的時(shí)間作限制，這樣的處理可以確保以前年度多繳的稅款得以完全抵扣。該企業(yè)2008年-2010年共多繳所得稅35萬元，至2010年尚未彌補(bǔ)虧損為70萬元。假設(shè)2011年-2013年納稅調(diào)整后所得均為70萬元，則2011年彌補(bǔ)以前年度虧損后應(yīng)納稅所得為0，2012年應(yīng)納所得稅額為17.5萬元（70×25%），抵扣2008年-2010年多繳的所得稅35萬元后，尚余17.5萬元未抵扣。2013年應(yīng)納所得稅額也是17.5萬元，抵扣尚未抵扣的多繳稅款后，實(shí)際應(yīng)納稅額為0。

　　假設(shè)2011年-2013年納稅調(diào)整后所得均為20萬元，則三年所得合計(jì)60萬元，彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)的70萬元虧損后，仍未能在稅前彌補(bǔ)的10萬元虧損則不得再在以后年度稅前彌補(bǔ)，但未能抵扣的以前年度多繳稅款仍可向以后年度遞延抵扣。假設(shè)2014年納稅調(diào)整后所得為160萬元，因該項(xiàng)所得不得再彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)的虧損，所以當(dāng)年應(yīng)納所得稅額為40萬元（160×25%），抵扣2008年-2010年多繳的35萬元所得稅款后，2014年實(shí)際應(yīng)納所得稅額為5萬元（40-35）。