對外經(jīng)濟(jì)活動的稅收籌劃——國際知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓和專利基地公司
1.概述
國際知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指不同國家的合同當(dāng)事人之間就使用非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域中外國科學(xué)技術(shù)成果、版權(quán)中相互經(jīng)濟(jì)關(guān)系的總稱。工藝技術(shù)、專有技術(shù)、許可證使用權(quán)（如版權(quán)、商標(biāo)權(quán)）的國際轉(zhuǎn)讓中的稅收，在知識產(chǎn)權(quán)交易合同中起著十分重要的作用，以至于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂及其結(jié)算方法的確定，都需要考慮交易過程中的稅收問題。在跨國集團(tuán)結(jié)構(gòu)中，母子公司之間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題更為突出。
在跨國公司內(nèi)部企業(yè)中，知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)考慮到分公司用于科學(xué)實驗或購買專利、許可證、專有技術(shù)等費用在所獲利潤中扣除的可能性，從而設(shè)法避免較高的稅收負(fù)擔(dān)。允許扣除的計算程序以及所得稅稅率在不同國家并不一致。除此之外，當(dāng)把利潤以特許權(quán)使用費的形式匯回知識產(chǎn)權(quán)出售人所在國時，要繳納較高的預(yù)提稅。
因此，知識產(chǎn)權(quán)的國際轉(zhuǎn)讓自然也需要設(shè)計國際稅收籌劃。在這里，國際稅收籌劃要為跨國公司解決的問題是，如何將特許權(quán)使用費所得積聚在位于無稅管轄區(qū)的子公司基地公司的帳上，如何利用科研費用的稅收抵免，以及利用國際稅收協(xié)定，減少股息的預(yù)提所得稅。
上述業(yè)務(wù)的操作過程是這樣的：母公司即知識產(chǎn)權(quán)的所有人在外國管轄區(qū)建立一個專利持有子公司（專利基地公司）。母公司向?qū)＠毓臼谟枞珯?quán)，開展專利使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓的對象可以是聯(lián)合集團(tuán)內(nèi)部從事生產(chǎn)活動的子公司，也可以是位于外國管轄區(qū)的集團(tuán)外獨立公司。
專利公司的這些業(yè)務(wù)都是離岸的、而其本身是專利基地公司。從國際稅收籌劃的角度看，它的主要任務(wù)是：
?。?）匯集外國特許權(quán)使用費所得，并將其匯回母公司；
?。?）減輕來自外國的特許權(quán)使用費的所得稅。
專利基地公司的職能包括為自己購買和出售許可證、專利、商標(biāo)、版權(quán)和其他知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)。專利基地公司可以轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的知識產(chǎn)權(quán)，也可以轉(zhuǎn)讓不受法律保護(hù)的知識產(chǎn)權(quán)（如專有技術(shù)，即know-how）。
專利基地公司可利用的稅收優(yōu)勢主要是減輕或避免特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅。
在這種情況下，稅收籌劃所利用的就是上述我們非常熟悉的稅收協(xié)定“套用”的原理，協(xié)定包含了特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅的最優(yōu)惠稅率。當(dāng)然，首先必須正確地選擇最適合于專利基地公司活動的管轄區(qū)。
2.特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅
任何專利、專有技術(shù)和工藝的轉(zhuǎn)讓都是通過簽訂許可證協(xié)議來完成的，并非要考慮是否組建轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的公司、聯(lián)合內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部企業(yè)的相互關(guān)系。協(xié)議確定了出售方的報酬額。出售知識產(chǎn)權(quán)獲取利潤的方式可以是特許權(quán)使用費形式（大部分是分期付款的方式），也可以是一次總付形式。大部分國家對特許權(quán)使用費的匯出采用預(yù)提所得稅的方式征稅。
各國的預(yù)提所得稅稅率不盡一致，幅度為0～30％；此外，各國對特許權(quán)使用費定義的解釋也不一致。如果有關(guān)國家之間簽訂有避免所得和資本雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，那么特許權(quán)使用費的匯出按協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅。
3.特許權(quán)使用費支出的稅收扣除
如果公司向所在國的非居民支付有關(guān)專利、許可證、專有技術(shù)和其他工藝使用權(quán)的特許權(quán)使用費，那么在計算其應(yīng)稅所得時，要按相應(yīng)的稅法條款來證明其支出的合理性。這里的問題是，由于知識產(chǎn)權(quán)的非物質(zhì)性，特許權(quán)使用費金額的大小及其定價的依據(jù)難以控制和對其作出正確的評估，跨國公司完全有可能以特許權(quán)使用費的形式，將自己的部分利潤從母公司所在的高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國外。為此，不少國家不承認(rèn)專利基地公司以及支付給它的特許權(quán)使用費。
例如，德國稅法不允許在計算應(yīng)稅所得時從總收入中扣除支付給外國基地公司的特許權(quán)使用費。按照德國的法律，基地公司必須是德國母公司參與的股份超過50％的公司，而且基地公司所在國的所得稅稅率不超過30％。
4.專利出售的結(jié)構(gòu)和稅收最小化
國際間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓給經(jīng)濟(jì)主體的稅收籌劃以更大的可能性。知識產(chǎn)權(quán)能較容易地從一國轉(zhuǎn)移到另一國，從而使專利轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)的設(shè)計具有很大的靈活性。當(dāng)一項工藝技術(shù)向國外轉(zhuǎn)讓時，如果轉(zhuǎn)讓所得能進(jìn)入這樣的公司帳上，即該公司位于對特許權(quán)使用費低稅或不征稅的國家，那么節(jié)稅的目的就能實現(xiàn)。除此之外，跨國公司內(nèi)部企業(yè)間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓，有可能將許可證交易義務(wù)的利潤積聚在所得稅負(fù)擔(dān)較輕的國家中。這種靈活性給國際稅收籌劃的設(shè)計者以更大的活動空間。
如果建立一個靈活的內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)，且該結(jié)構(gòu)能將專利、許可證、專有技術(shù)等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到在低稅國登記注冊的公司，那么許可證轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的國際稅收籌劃就能得到實現(xiàn)。這類公司還能積聚集團(tuán)的許可證轉(zhuǎn)讓所得。這里還要注意的是，在工藝技術(shù)轉(zhuǎn)讓的過程中。重要的還要通過這類公司使特許權(quán)使用費在無稅或低稅的條件下匯出。因此，還需要在一個擁有廣泛國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家建立第二個專利公司。從稅收角度分析，有效的許可證轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合以下條件：
?。?）不僅在無稅管轄區(qū)，而且在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家，組建專利轉(zhuǎn)讓公司和專利再轉(zhuǎn)讓公司的聯(lián)合體。
（2）在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家利用單一的專利公司也是可行的，但是在這種情況下，必須使該管轄區(qū)內(nèi)的特許權(quán)使用費的公司所得稅最小化。
母公司擁有知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，并按許可證協(xié)議將其轉(zhuǎn)讓給專門從事許可證再轉(zhuǎn)讓的子公司。位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國家的專利基地公司被利用來匯集特許權(quán)使用費，并以最低的預(yù)提稅傳導(dǎo)特許權(quán)使用費。而位于無稅管轄區(qū)的專利基地公司則被利用來積聚免稅的特許權(quán)使用費所得，以及將其再投資。
在利用位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國家的單一的基地公司時，除了實現(xiàn)預(yù)提稅最小化外，還可以利用其他一些優(yōu)勢。例如，知識資本（無形資產(chǎn)）的折舊，以及用于獲取母公司知識產(chǎn)權(quán)而支付的貸款利息，都將減少專利基地公司的利潤。盡管特許權(quán)使用費所得是所得稅的課稅對象，但從事離岸業(yè)務(wù)的專利基地公司在其所在國可得到所得稅的優(yōu)惠待遇。
這里特別應(yīng)注意的是，過分地沉溺于離岸許可證業(yè)務(wù)以及通過基地公司傳導(dǎo)特許權(quán)使用費，會導(dǎo)致前述狀況下（如貿(mào)易、控股、金融等公司的活動）結(jié)果的發(fā)生，即稅務(wù)部門對國際稅收籌劃中可能存在的非法活動和逃稅嫌疑的特別監(jiān)督。因此，跨國納稅人必須謹(jǐn)慎行事，不能出現(xiàn)與稅法條款相沖突的行為。
除此之外，技術(shù)許可證買賣業(yè)務(wù)還可能需要繳納其他一些稅種，如資本利得稅、轉(zhuǎn)讓稅、關(guān)稅和增值稅。這在稅收籌劃中也應(yīng)作為一個組成部分加以考慮。例如，在英國，專利的轉(zhuǎn)讓要按單一的稅率繳納關(guān)稅，計稅依據(jù)為得到的專利所得額。知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓時，其轉(zhuǎn)讓價格必須按市場價確定，即與轉(zhuǎn)讓價格的獨立核算原則一樣。不允許過多地偏離市場價格；但是，對那些由母公司實施90％～100％控制的聯(lián)合公司，可能有一定的放松。在向非居民支付特許權(quán)使用費時，不少國家對增值稅的繳納采用反向征稅的方法（reverse supply），即由客戶負(fù)責(zé)繳納增值稅，以后允許將這筆稅款從其營業(yè)額應(yīng)納的增值稅中抵扣。
國際知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指不同國家的合同當(dāng)事人之間就使用非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域中外國科學(xué)技術(shù)成果、版權(quán)中相互經(jīng)濟(jì)關(guān)系的總稱。工藝技術(shù)、專有技術(shù)、許可證使用權(quán)（如版權(quán)、商標(biāo)權(quán)）的國際轉(zhuǎn)讓中的稅收，在知識產(chǎn)權(quán)交易合同中起著十分重要的作用，以至于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂及其結(jié)算方法的確定，都需要考慮交易過程中的稅收問題。在跨國集團(tuán)結(jié)構(gòu)中，母子公司之間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題更為突出。
在跨國公司內(nèi)部企業(yè)中，知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)考慮到分公司用于科學(xué)實驗或購買專利、許可證、專有技術(shù)等費用在所獲利潤中扣除的可能性，從而設(shè)法避免較高的稅收負(fù)擔(dān)。允許扣除的計算程序以及所得稅稅率在不同國家并不一致。除此之外，當(dāng)把利潤以特許權(quán)使用費的形式匯回知識產(chǎn)權(quán)出售人所在國時，要繳納較高的預(yù)提稅。
因此，知識產(chǎn)權(quán)的國際轉(zhuǎn)讓自然也需要設(shè)計國際稅收籌劃。在這里，國際稅收籌劃要為跨國公司解決的問題是，如何將特許權(quán)使用費所得積聚在位于無稅管轄區(qū)的子公司基地公司的帳上，如何利用科研費用的稅收抵免，以及利用國際稅收協(xié)定，減少股息的預(yù)提所得稅。
上述業(yè)務(wù)的操作過程是這樣的：母公司即知識產(chǎn)權(quán)的所有人在外國管轄區(qū)建立一個專利持有子公司（專利基地公司）。母公司向?qū)＠毓臼谟枞珯?quán)，開展專利使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓的對象可以是聯(lián)合集團(tuán)內(nèi)部從事生產(chǎn)活動的子公司，也可以是位于外國管轄區(qū)的集團(tuán)外獨立公司。
專利公司的這些業(yè)務(wù)都是離岸的、而其本身是專利基地公司。從國際稅收籌劃的角度看，它的主要任務(wù)是：
?。?）匯集外國特許權(quán)使用費所得，并將其匯回母公司；
?。?）減輕來自外國的特許權(quán)使用費的所得稅。
專利基地公司的職能包括為自己購買和出售許可證、專利、商標(biāo)、版權(quán)和其他知識產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)。專利基地公司可以轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的知識產(chǎn)權(quán)，也可以轉(zhuǎn)讓不受法律保護(hù)的知識產(chǎn)權(quán)（如專有技術(shù)，即know-how）。
專利基地公司可利用的稅收優(yōu)勢主要是減輕或避免特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅。
在這種情況下，稅收籌劃所利用的就是上述我們非常熟悉的稅收協(xié)定“套用”的原理，協(xié)定包含了特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅的最優(yōu)惠稅率。當(dāng)然，首先必須正確地選擇最適合于專利基地公司活動的管轄區(qū)。
2.特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅
任何專利、專有技術(shù)和工藝的轉(zhuǎn)讓都是通過簽訂許可證協(xié)議來完成的，并非要考慮是否組建轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)的公司、聯(lián)合內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部企業(yè)的相互關(guān)系。協(xié)議確定了出售方的報酬額。出售知識產(chǎn)權(quán)獲取利潤的方式可以是特許權(quán)使用費形式（大部分是分期付款的方式），也可以是一次總付形式。大部分國家對特許權(quán)使用費的匯出采用預(yù)提所得稅的方式征稅。
各國的預(yù)提所得稅稅率不盡一致，幅度為0～30％；此外，各國對特許權(quán)使用費定義的解釋也不一致。如果有關(guān)國家之間簽訂有避免所得和資本雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，那么特許權(quán)使用費的匯出按協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅。
3.特許權(quán)使用費支出的稅收扣除
如果公司向所在國的非居民支付有關(guān)專利、許可證、專有技術(shù)和其他工藝使用權(quán)的特許權(quán)使用費，那么在計算其應(yīng)稅所得時，要按相應(yīng)的稅法條款來證明其支出的合理性。這里的問題是，由于知識產(chǎn)權(quán)的非物質(zhì)性，特許權(quán)使用費金額的大小及其定價的依據(jù)難以控制和對其作出正確的評估，跨國公司完全有可能以特許權(quán)使用費的形式，將自己的部分利潤從母公司所在的高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國外。為此，不少國家不承認(rèn)專利基地公司以及支付給它的特許權(quán)使用費。
例如，德國稅法不允許在計算應(yīng)稅所得時從總收入中扣除支付給外國基地公司的特許權(quán)使用費。按照德國的法律，基地公司必須是德國母公司參與的股份超過50％的公司，而且基地公司所在國的所得稅稅率不超過30％。
4.專利出售的結(jié)構(gòu)和稅收最小化
國際間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓給經(jīng)濟(jì)主體的稅收籌劃以更大的可能性。知識產(chǎn)權(quán)能較容易地從一國轉(zhuǎn)移到另一國，從而使專利轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)的設(shè)計具有很大的靈活性。當(dāng)一項工藝技術(shù)向國外轉(zhuǎn)讓時，如果轉(zhuǎn)讓所得能進(jìn)入這樣的公司帳上，即該公司位于對特許權(quán)使用費低稅或不征稅的國家，那么節(jié)稅的目的就能實現(xiàn)。除此之外，跨國公司內(nèi)部企業(yè)間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓，有可能將許可證交易義務(wù)的利潤積聚在所得稅負(fù)擔(dān)較輕的國家中。這種靈活性給國際稅收籌劃的設(shè)計者以更大的活動空間。
如果建立一個靈活的內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)，且該結(jié)構(gòu)能將專利、許可證、專有技術(shù)等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到在低稅國登記注冊的公司，那么許可證轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的國際稅收籌劃就能得到實現(xiàn)。這類公司還能積聚集團(tuán)的許可證轉(zhuǎn)讓所得。這里還要注意的是，在工藝技術(shù)轉(zhuǎn)讓的過程中。重要的還要通過這類公司使特許權(quán)使用費在無稅或低稅的條件下匯出。因此，還需要在一個擁有廣泛國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家建立第二個專利公司。從稅收角度分析，有效的許可證轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合以下條件：
?。?）不僅在無稅管轄區(qū)，而且在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家，組建專利轉(zhuǎn)讓公司和專利再轉(zhuǎn)讓公司的聯(lián)合體。
（2）在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國家利用單一的專利公司也是可行的，但是在這種情況下，必須使該管轄區(qū)內(nèi)的特許權(quán)使用費的公司所得稅最小化。
母公司擁有知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，并按許可證協(xié)議將其轉(zhuǎn)讓給專門從事許可證再轉(zhuǎn)讓的子公司。位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國家的專利基地公司被利用來匯集特許權(quán)使用費，并以最低的預(yù)提稅傳導(dǎo)特許權(quán)使用費。而位于無稅管轄區(qū)的專利基地公司則被利用來積聚免稅的特許權(quán)使用費所得，以及將其再投資。
在利用位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國家的單一的基地公司時，除了實現(xiàn)預(yù)提稅最小化外，還可以利用其他一些優(yōu)勢。例如，知識資本（無形資產(chǎn)）的折舊，以及用于獲取母公司知識產(chǎn)權(quán)而支付的貸款利息，都將減少專利基地公司的利潤。盡管特許權(quán)使用費所得是所得稅的課稅對象，但從事離岸業(yè)務(wù)的專利基地公司在其所在國可得到所得稅的優(yōu)惠待遇。
這里特別應(yīng)注意的是，過分地沉溺于離岸許可證業(yè)務(wù)以及通過基地公司傳導(dǎo)特許權(quán)使用費，會導(dǎo)致前述狀況下（如貿(mào)易、控股、金融等公司的活動）結(jié)果的發(fā)生，即稅務(wù)部門對國際稅收籌劃中可能存在的非法活動和逃稅嫌疑的特別監(jiān)督。因此，跨國納稅人必須謹(jǐn)慎行事，不能出現(xiàn)與稅法條款相沖突的行為。
除此之外，技術(shù)許可證買賣業(yè)務(wù)還可能需要繳納其他一些稅種，如資本利得稅、轉(zhuǎn)讓稅、關(guān)稅和增值稅。這在稅收籌劃中也應(yīng)作為一個組成部分加以考慮。例如，在英國，專利的轉(zhuǎn)讓要按單一的稅率繳納關(guān)稅，計稅依據(jù)為得到的專利所得額。知識產(chǎn)權(quán)在內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓時，其轉(zhuǎn)讓價格必須按市場價確定，即與轉(zhuǎn)讓價格的獨立核算原則一樣。不允許過多地偏離市場價格；但是，對那些由母公司實施90％～100％控制的聯(lián)合公司，可能有一定的放松。在向非居民支付特許權(quán)使用費時，不少國家對增值稅的繳納采用反向征稅的方法（reverse supply），即由客戶負(fù)責(zé)繳納增值稅，以后允許將這筆稅款從其營業(yè)額應(yīng)納的增值稅中抵扣。
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