稅收籌劃的主要方法
一、稅收籌劃的概念及其特點(diǎn)
稅收籌劃是指納稅人在稅收法律許可的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案可供選擇時，以稅收政策為導(dǎo)向，通過投資、理財(cái)、組織、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排和策劃以達(dá)到稅后財(cái)務(wù)利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。
正確理解稅收籌劃的概念必須緊緊抓住其以下三個特點(diǎn)：
1.合法性
稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。稅收籌劃和偷稅避稅的結(jié)果都是少繳稅款、減輕稅負(fù)。但偷稅是以弄虛作假的方式實(shí)施的，不僅違反了稅法規(guī)定，更違反了立法意圖，必將受到嚴(yán)懲，避稅則是抓住稅法的疏漏進(jìn)行的，盡管不違反稅法規(guī)定，但卻違反稅法立法意圖，頂多一時得逞；而稅收籌劃以稅收政策為導(dǎo)向，不僅符合稅法規(guī)定，而且符合稅法立法意圖。國家在制定稅法及有關(guān)制度時，對稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國家宏觀政策。因此，稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國家的保護(hù)。
2.超前性
“籌劃”就是事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排的意思。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財(cái)、經(jīng)營活動做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。
具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的納稅人追求較低的稅負(fù)和最大的稅后財(cái)務(wù)利益是其進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動力，對不同的納稅人和不同的行為規(guī)定有差別的稅收待遇，這是國家有意為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供的外在操作空間。這兩點(diǎn)是稅收籌劃得以進(jìn)行的前提條件。
只有存在可籌劃空間，納稅人才可以選擇較低的稅負(fù)，取得最大的財(cái)務(wù)利益；只有納稅人有進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動力，國家才可用有差別的稅收待遇，從利益上誘導(dǎo)納稅人對自己的投資、理財(cái)、經(jīng)營活動朝著國家鼓勵的方向做出規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排，從而實(shí)現(xiàn)國家調(diào)控政策。因此，稅收籌劃是實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化與貫徹國家調(diào)控政策的統(tǒng)一，必須是納稅人對其投資、理財(cái)、經(jīng)營活動的決策行為，是在這些活動之前進(jìn)行的，而不是在既定的投資、理財(cái)、經(jīng)營活動后，對其既定結(jié)果以及納稅義務(wù)進(jìn)行事后改變。這種改變目的只是少納稅款，并不能實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控。要進(jìn)行這種事后的改變只有采用弄虛作假的方法，勢必異化為偷稅行為。
3.整體性
整體性是指對納稅人而言稅收籌劃的最根本目的是稅后財(cái)務(wù)利益最大化，即使個人稅后財(cái)務(wù)利益最大化，使企業(yè)價值最大化或股東財(cái)富最大化，而不僅僅少納稅金，使個別稅種稅負(fù)或納稅人整體稅負(fù)的降低。這是因?yàn)槎愂栈I劃的結(jié)果——納稅人稅務(wù)計(jì)劃只是財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃的一部分，稅收籌劃的目標(biāo)必須服從以納稅人整個財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體目標(biāo)。一種稅少納了，另一種稅可能要多納，整體稅負(fù)不一定要降低；整體納稅支出最小化的方案不一定是使納稅人稅后財(cái)務(wù)利益最大化的方案；
稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來的財(cái)務(wù)利益；不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險，如稅制變化風(fēng)險、市場風(fēng)險、利率風(fēng)險、信貸風(fēng)險、匯率風(fēng)險、通貨膨脹風(fēng)險等降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達(dá)到目的。
正確理解稅收籌劃的概念是正確進(jìn)行稅收籌劃實(shí)際操作的前提。
二、稅收籌劃的主要方法
?。ㄒ唬┗I資過程中的稅收籌劃
不同的籌資方案其稅負(fù)輕重存在差異，這便為納稅人進(jìn)行籌資決策中的稅收籌劃提供了操作空間。
1.債務(wù)比例的確定
利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，即（息稅前投資收益率－負(fù)債成本率）×負(fù)債總額×（1－所得稅率）；而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。因而在息稅前投資收益率大于負(fù)債成本率的情況下，提高負(fù)債比例，便可獲得更多的上述兩種收益，提高權(quán)益資本的收益水平。但也不是負(fù)債越多越好，因?yàn)殡S著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險也會增大，甚至發(fā)生債務(wù)危機(jī)。債務(wù)籌資的稅收籌劃就是要盡可能找出最適合的負(fù)債比例。
2.融資租賃的利用
通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的節(jié)稅收益是非常明顯的。
3.籌資利息的處理
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期發(fā)生的，計(jì)入開辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷；在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中與購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是有關(guān)的，在資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計(jì)入購建資產(chǎn)的價值。而計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用便可一次性全額抵減當(dāng)期收益，計(jì)入開辦、或固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價值，則要分期攤銷，逐步?jīng)_減以后各期收益。其區(qū)別在于計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用可以盡快扣除籌資利息，減少風(fēng)險，獲得資金的時間價值，相對節(jié)稅。因此，應(yīng)盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，獲得相對節(jié)稅收益。為此應(yīng)盡可能縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。
4.債券溢價、折價攤銷方法的選擇
債券溢價、折價的攤銷實(shí)質(zhì)上是對利息費(fèi)用的調(diào)整，因而是所得稅額的影響因素。
債券溢價、折價攤銷的方法又有實(shí)際利率法和直線法兩種。不同的攤銷方法不會影響利息費(fèi)用總額，但如果使用實(shí)際利率法，前幾年的溢價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用大于直線法的利息費(fèi)用，企業(yè)前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益；如果使用直線法，前幾年的折價攤銷額大于實(shí)際利率法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用也大于實(shí)際利率法的利息費(fèi)用，企業(yè)同樣前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益。因而納稅人應(yīng)使用實(shí)際利率法攤銷債券溢價，應(yīng)使用直線法攤銷債券折價。
（二）投資過程的稅收籌劃
可供選擇的投資方式、投資組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向具有多樣性，而不同的投資方式、組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向的稅收待遇也各有差異。
作為投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅額的多少直接關(guān)系到納稅人的投資收益率。因此，納稅人進(jìn)行投資決策時必須重視稅收籌劃的作用。
1.投資方式的選擇
按方式的不同，投資可分為直接投資和間接投資。直接投資是指通過購買經(jīng)營資本物興辦企業(yè)，掌握被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，從而獲取經(jīng)營利潤。間接投資是指對股票、債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來說，進(jìn)行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素要比間接投資多。因?yàn)橹苯油顿Y者要面對企業(yè)繳納的所有稅種，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等。而間接投資一般僅涉及對股息和利息征收的所得稅。因而在直接投資中稅收籌劃有更大的空間，幾乎是全方位的。
除需對正常的生產(chǎn)經(jīng)營問題進(jìn)行稅收籌劃外，直接投資還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或是興建新企業(yè)的稅收籌劃問題。收購現(xiàn)有虧損企業(yè)可能增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，但可以省去大筆籌建費(fèi)用，又可與被收購企業(yè)合并納稅，抵補(bǔ)被收購企業(yè)的虧損，少繳所得稅，降低整體稅負(fù)。新建企業(yè)可以不背包袱，但籌建費(fèi)用很大，又得不到稅收優(yōu)惠。因而需要企業(yè)根據(jù)自身情況做出選擇。
間接投資按具體投資對象的不同，可分為股票投資、債券投資及其他金融資產(chǎn)投資。上述每一種形式又有不同的種類，每一種形式每一種類的投資收益又面臨不同稅收待遇。例如股票投資取得的股息和紅利必須計(jì)繳所得稅，而國庫券投資利息則可以免稅。因此，間接投資必須綜合投資風(fēng)險和收益風(fēng)險進(jìn)行稅收籌劃。
2.組織形式的選擇
投資創(chuàng)辦企業(yè)有獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司和股份有限公司多種組織形式可供選擇。如果人手較少，規(guī)模不大，應(yīng)選擇獨(dú)資企業(yè)。因?yàn)?，對這類組織形式的企業(yè)，核算要求不高，稅款一般定期定額征收，實(shí)際稅負(fù)較低。如果規(guī)模不很大，但投資人數(shù)較多，則宜選擇合伙方式。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)和個人獨(dú)資企業(yè)一樣只按個體工商戶工薪所得征個人所得稅，不征企業(yè)所得稅，不存在所得稅的重復(fù)征稅問題，與公司制企業(yè)相比稅負(fù)較輕，又因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所得稅的征收方式為先分后稅，如果投資人多，勢必降低適用稅率，獲得節(jié)稅效益。如果規(guī)模較大，則應(yīng)選擇有限責(zé)任公司或股份有限公司，一是對企業(yè)外在形象和信用有益；二是公司制企業(yè)有五年補(bǔ)虧、股東借款利息扣稅、再投資抵免、保留盈余等各種優(yōu)惠可享受。在這兩類公司制組織方式中，則應(yīng)力求股份有限公司形式。因?yàn)?，不論外在形象，還是稅收優(yōu)惠，股份有限公司都無疑優(yōu)于有限責(zé)任公司。
就公司制企業(yè)內(nèi)部組織而言，又有設(shè)立子公司和分公司的選擇，子公司為獨(dú)立法人，可享受免稅期等許多優(yōu)惠；而分公司不是法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但其經(jīng)營過程中的虧損可以并入總公司損益，因此可少繳部分所得稅。企業(yè)初創(chuàng)，發(fā)生虧損的可能性較大，如果采用分公司的形式，就可將虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負(fù)。而當(dāng)企業(yè)能穩(wěn)定獲利時，設(shè)立子公司則可享受許多稅收優(yōu)惠。
3.投資地點(diǎn)的選擇
投資地點(diǎn)的選擇，除了考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等一般因素外，不同地點(diǎn)的稅制差別也應(yīng)作為考慮的重點(diǎn)。無論是國內(nèi)投資還是跨國公司，均應(yīng)充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策。選擇整體稅負(fù)較低的地點(diǎn)投資以獲得最大的節(jié)稅利益。在我國，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅一般為15％，而國內(nèi)一般地區(qū)則為33％，差幅高達(dá)50％，絕對差為18個百分點(diǎn)。從世界范圍看，有的國家或地區(qū)不征企業(yè)所得稅，有的稅率高達(dá)50％以上，差距更大?？梢?，投資地點(diǎn)的選擇對投資凈收益的影響是非常大的。
4.投資行業(yè)的選擇
同投資地點(diǎn)的選擇一樣，行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如：在我國所有行業(yè)中，所得稅負(fù)最輕的，如對港口碼頭建設(shè)的投資稅率為15％，而且從獲利年度起五年免稅，五年減半征收；稅負(fù)較輕的，如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15％，從獲利年度起所得稅兩年免征，三年減半征收；而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)所得稅率為33％，且沒有免征和減征期，可見差別之大，而且我國今后的稅收優(yōu)惠必將走上逐步取消地區(qū)優(yōu)惠，大大強(qiáng)化行業(yè)優(yōu)惠之路。因此，納稅人應(yīng)精心籌劃投資行業(yè)。
?。ㄈ┙?jīng)營過程中的稅收籌劃
經(jīng)營過程中涉及增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種。因此在經(jīng)營過程中應(yīng)主要對涉及上述多稅種的事項(xiàng)進(jìn)行籌劃以獲得稅收利益。
1.增值稅納稅人身份的選擇
只有符合一般納稅人資格認(rèn)定條件，增值稅專用發(fā)票對企業(yè)經(jīng)營無大的影響時，這種籌劃才是有意義的。其具體方法是：設(shè)X為各期不含稅進(jìn)貨額，Y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17％，小規(guī)模納稅人的征收率為6％，則當(dāng)YX17％——XX17％＞Yx6％，即當(dāng)X／Y＜64.71％時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份；而當(dāng)X／Y＞64.71％時，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，此時，應(yīng)選擇一般納稅人身份。用此辦法可測算出下表：
一般納稅 小規(guī)模 不含稅 含稅節(jié) 說 明
人增值稅 納稅人 節(jié)稅點(diǎn) 稅點(diǎn)
稅率 征收率
17％ 6％ 64．74％ 61．04％ 當(dāng)含稅、不含
17％ 4％ 76．47％ 73．53％ 稅的X／Y小于相應(yīng)各節(jié)
13％ 6％ 53．85％ 50．80％ 稅點(diǎn)時，應(yīng)選擇小規(guī)模納
13％ 4％ 69．23％ 66．57％ 稅人，反之則相反。
2.混合銷售的稅種選擇
當(dāng)納稅人增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額基本相等，能較容易使銷售額或營業(yè)額超過對方時，這種籌劃才是有意義的。具體方法是：設(shè)X為各期不含稅進(jìn)貨額，Y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17％，營業(yè)稅稅率為3％，則當(dāng)YX17％-XX17％＞YX（1＋17％）X3％，即當(dāng)X／Y＜79.35％時，選擇營業(yè)稅可以少繳稅。因此，應(yīng)采取能加大營業(yè)額的經(jīng)營策略，使其超過增值稅銷售額。測算出下表：
增值稅適 營業(yè)稅適 節(jié)稅點(diǎn) 說 明
用稅率 用稅率
17％ 3％ 79．35％ 1．當(dāng)X／Y小于
相應(yīng)各種節(jié)稅點(diǎn)
17％ 5％ 65．59％ 時，應(yīng)選擇營業(yè)
稅，反之則相反。
13％ 3％ 73．92％ 2．節(jié)稅點(diǎn)的大小
與X、Y含稅不
13％ 5％ 56．54％ 含稅無關(guān)
3.銷售已使用過的固定資產(chǎn)的價格選擇
增值稅法規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的除游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車以外的固定資產(chǎn)，如果同時滿足以下三個條件，可以免稅：①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；③銷售價格不超過其原值的貨物。不同時滿足上述條件的使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率計(jì)征增值稅。這里便存在銷價是否應(yīng)超過其原值的籌劃問題。設(shè)某項(xiàng)已使用過的固定資產(chǎn)的原值為Y，其售價超過原值的金額為X.因?yàn)橹挥挟?dāng)X大于因此而繳納的增值稅時，才應(yīng)使總銷價超過原值，由此可得不等式X＞（X＋Y）／（1＋4％）×4％，解之得X／Y＞4％，即只有當(dāng)售價大于原值的金額高于原值的4％，才應(yīng)接受高于原值的售價，否則就應(yīng)以原值出售，以獲取免稅收益。另外，因?yàn)楦哂谑蹆r出售會因此增加城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)，因此實(shí)際操作中上述比例應(yīng)按5％或6％掌握。
4.包裝物的處理
消費(fèi)稅作為特別調(diào)節(jié)的稅種，稅率較高，稅負(fù)較重，而實(shí)際從價定率征收的消費(fèi)品如果和包裝物一起銷售，不論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價，也不論會計(jì)上如何處理，均應(yīng)并入銷售額汁征消費(fèi)稅。因此，包裝物與消費(fèi)品可分離，包裝物數(shù)量和金額較大的納稅人如果改包裝物同消費(fèi)品一起銷售、出借，則銷售額會因此大幅下降，消費(fèi)稅也會因此大幅減少，從而獲得節(jié)稅收益。
5.營業(yè)額的最小化
營業(yè)稅一般以納稅人的毛收入為營業(yè)額全額征收。因此，盡量使毛收入等于納稅人的純勞務(wù)收入便可減少營業(yè)額，獲得節(jié)稅收益。例如，建筑業(yè)中包工不包料可比包工包料少納營業(yè)稅。特別是建筑物中的大件，如電梯、中央空調(diào)等。由制造廠商直接售給甲方，建安企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，建安企業(yè)就可大大降低營業(yè)額，少繳納營業(yè)稅，獲得很大的節(jié)稅收益。
6.其他方法
經(jīng)營過程中的稅收籌劃還有很多方法，如當(dāng)物價持續(xù)上漲時采用后進(jìn)先出法，采用加速折舊法，提前費(fèi)用的發(fā)生，推遲收入的實(shí)現(xiàn)，加快壞賬損失的處理和固定資產(chǎn)清理的速度，提前增加固定資產(chǎn)等方法都可以獲得所得稅相對節(jié)稅收益。如此等等，不一而足，但應(yīng)注意的是所有這些方法的運(yùn)用都應(yīng)緊緊抓住稅收籌劃的三大特點(diǎn)進(jìn)行，謹(jǐn)防異化為偷避稅行為或不利于納稅人的整體利益。
稅收籌劃是指納稅人在稅收法律許可的范圍內(nèi)，當(dāng)存在多種納稅方案可供選擇時，以稅收政策為導(dǎo)向，通過投資、理財(cái)、組織、經(jīng)營等事項(xiàng)的事先安排和策劃以達(dá)到稅后財(cái)務(wù)利益最大化的經(jīng)濟(jì)行為。
正確理解稅收籌劃的概念必須緊緊抓住其以下三個特點(diǎn)：
1.合法性
稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點(diǎn)。稅收籌劃和偷稅避稅的結(jié)果都是少繳稅款、減輕稅負(fù)。但偷稅是以弄虛作假的方式實(shí)施的，不僅違反了稅法規(guī)定，更違反了立法意圖，必將受到嚴(yán)懲，避稅則是抓住稅法的疏漏進(jìn)行的，盡管不違反稅法規(guī)定，但卻違反稅法立法意圖，頂多一時得逞；而稅收籌劃以稅收政策為導(dǎo)向，不僅符合稅法規(guī)定，而且符合稅法立法意圖。國家在制定稅法及有關(guān)制度時，對稅收籌劃行為早有預(yù)期，并希望通過稅收籌劃行為引導(dǎo)全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實(shí)現(xiàn)國家宏觀政策。因此，稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權(quán)利受到國家的保護(hù)。
2.超前性
“籌劃”就是事先規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排的意思。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財(cái)、經(jīng)營活動做出事先的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排。
具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的納稅人追求較低的稅負(fù)和最大的稅后財(cái)務(wù)利益是其進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動力，對不同的納稅人和不同的行為規(guī)定有差別的稅收待遇，這是國家有意為納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供的外在操作空間。這兩點(diǎn)是稅收籌劃得以進(jìn)行的前提條件。
只有存在可籌劃空間，納稅人才可以選擇較低的稅負(fù)，取得最大的財(cái)務(wù)利益；只有納稅人有進(jìn)行稅收籌劃的內(nèi)在動力，國家才可用有差別的稅收待遇，從利益上誘導(dǎo)納稅人對自己的投資、理財(cái)、經(jīng)營活動朝著國家鼓勵的方向做出規(guī)劃、設(shè)計(jì)、安排，從而實(shí)現(xiàn)國家調(diào)控政策。因此，稅收籌劃是實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化與貫徹國家調(diào)控政策的統(tǒng)一，必須是納稅人對其投資、理財(cái)、經(jīng)營活動的決策行為，是在這些活動之前進(jìn)行的，而不是在既定的投資、理財(cái)、經(jīng)營活動后，對其既定結(jié)果以及納稅義務(wù)進(jìn)行事后改變。這種改變目的只是少納稅款，并不能實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控。要進(jìn)行這種事后的改變只有采用弄虛作假的方法，勢必異化為偷稅行為。
3.整體性
整體性是指對納稅人而言稅收籌劃的最根本目的是稅后財(cái)務(wù)利益最大化，即使個人稅后財(cái)務(wù)利益最大化，使企業(yè)價值最大化或股東財(cái)富最大化，而不僅僅少納稅金，使個別稅種稅負(fù)或納稅人整體稅負(fù)的降低。這是因?yàn)槎愂栈I劃的結(jié)果——納稅人稅務(wù)計(jì)劃只是財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃的一部分，稅收籌劃的目標(biāo)必須服從以納稅人整個財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體目標(biāo)。一種稅少納了，另一種稅可能要多納，整體稅負(fù)不一定要降低；整體納稅支出最小化的方案不一定是使納稅人稅后財(cái)務(wù)利益最大化的方案；
稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財(cái)務(wù)利益，還要考慮納稅人未來的財(cái)務(wù)利益；不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財(cái)務(wù)利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔(dān)的各種風(fēng)險，如稅制變化風(fēng)險、市場風(fēng)險、利率風(fēng)險、信貸風(fēng)險、匯率風(fēng)險、通貨膨脹風(fēng)險等降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財(cái)務(wù)計(jì)劃、企業(yè)計(jì)劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達(dá)到目的。
正確理解稅收籌劃的概念是正確進(jìn)行稅收籌劃實(shí)際操作的前提。
二、稅收籌劃的主要方法
?。ㄒ唬┗I資過程中的稅收籌劃
不同的籌資方案其稅負(fù)輕重存在差異，這便為納稅人進(jìn)行籌資決策中的稅收籌劃提供了操作空間。
1.債務(wù)比例的確定
利用債務(wù)籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，即（息稅前投資收益率－負(fù)債成本率）×負(fù)債總額×（1－所得稅率）；而且負(fù)債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費(fèi)用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負(fù)債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。因而在息稅前投資收益率大于負(fù)債成本率的情況下，提高負(fù)債比例，便可獲得更多的上述兩種收益，提高權(quán)益資本的收益水平。但也不是負(fù)債越多越好，因?yàn)殡S著負(fù)債比例的提高，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險也會增大，甚至發(fā)生債務(wù)危機(jī)。債務(wù)籌資的稅收籌劃就是要盡可能找出最適合的負(fù)債比例。
2.融資租賃的利用
通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊作為成本費(fèi)用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的節(jié)稅收益是非常明顯的。
3.籌資利息的處理
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期發(fā)生的，計(jì)入開辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷；在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，其中與購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是有關(guān)的，在資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計(jì)入購建資產(chǎn)的價值。而計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用便可一次性全額抵減當(dāng)期收益，計(jì)入開辦、或固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價值，則要分期攤銷，逐步?jīng)_減以后各期收益。其區(qū)別在于計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用可以盡快扣除籌資利息，減少風(fēng)險，獲得資金的時間價值，相對節(jié)稅。因此，應(yīng)盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，獲得相對節(jié)稅收益。為此應(yīng)盡可能縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。
4.債券溢價、折價攤銷方法的選擇
債券溢價、折價的攤銷實(shí)質(zhì)上是對利息費(fèi)用的調(diào)整，因而是所得稅額的影響因素。
債券溢價、折價攤銷的方法又有實(shí)際利率法和直線法兩種。不同的攤銷方法不會影響利息費(fèi)用總額，但如果使用實(shí)際利率法，前幾年的溢價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用大于直線法的利息費(fèi)用，企業(yè)前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益；如果使用直線法，前幾年的折價攤銷額大于實(shí)際利率法的攤銷額，前幾年的利息費(fèi)用也大于實(shí)際利率法的利息費(fèi)用，企業(yè)同樣前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益。因而納稅人應(yīng)使用實(shí)際利率法攤銷債券溢價，應(yīng)使用直線法攤銷債券折價。
（二）投資過程的稅收籌劃
可供選擇的投資方式、投資組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向具有多樣性，而不同的投資方式、組織形式、投資地點(diǎn)、投資行業(yè)或方向的稅收待遇也各有差異。
作為投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅額的多少直接關(guān)系到納稅人的投資收益率。因此，納稅人進(jìn)行投資決策時必須重視稅收籌劃的作用。
1.投資方式的選擇
按方式的不同，投資可分為直接投資和間接投資。直接投資是指通過購買經(jīng)營資本物興辦企業(yè)，掌握被投資企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)，從而獲取經(jīng)營利潤。間接投資是指對股票、債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來說，進(jìn)行直接投資應(yīng)考慮的稅制因素要比間接投資多。因?yàn)橹苯油顿Y者要面對企業(yè)繳納的所有稅種，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等。而間接投資一般僅涉及對股息和利息征收的所得稅。因而在直接投資中稅收籌劃有更大的空間，幾乎是全方位的。
除需對正常的生產(chǎn)經(jīng)營問題進(jìn)行稅收籌劃外，直接投資還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或是興建新企業(yè)的稅收籌劃問題。收購現(xiàn)有虧損企業(yè)可能增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，但可以省去大筆籌建費(fèi)用，又可與被收購企業(yè)合并納稅，抵補(bǔ)被收購企業(yè)的虧損，少繳所得稅，降低整體稅負(fù)。新建企業(yè)可以不背包袱，但籌建費(fèi)用很大，又得不到稅收優(yōu)惠。因而需要企業(yè)根據(jù)自身情況做出選擇。
間接投資按具體投資對象的不同，可分為股票投資、債券投資及其他金融資產(chǎn)投資。上述每一種形式又有不同的種類，每一種形式每一種類的投資收益又面臨不同稅收待遇。例如股票投資取得的股息和紅利必須計(jì)繳所得稅，而國庫券投資利息則可以免稅。因此，間接投資必須綜合投資風(fēng)險和收益風(fēng)險進(jìn)行稅收籌劃。
2.組織形式的選擇
投資創(chuàng)辦企業(yè)有獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司和股份有限公司多種組織形式可供選擇。如果人手較少，規(guī)模不大，應(yīng)選擇獨(dú)資企業(yè)。因?yàn)?，對這類組織形式的企業(yè)，核算要求不高，稅款一般定期定額征收，實(shí)際稅負(fù)較低。如果規(guī)模不很大，但投資人數(shù)較多，則宜選擇合伙方式。因?yàn)楹匣锲髽I(yè)和個人獨(dú)資企業(yè)一樣只按個體工商戶工薪所得征個人所得稅，不征企業(yè)所得稅，不存在所得稅的重復(fù)征稅問題，與公司制企業(yè)相比稅負(fù)較輕，又因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所得稅的征收方式為先分后稅，如果投資人多，勢必降低適用稅率，獲得節(jié)稅效益。如果規(guī)模較大，則應(yīng)選擇有限責(zé)任公司或股份有限公司，一是對企業(yè)外在形象和信用有益；二是公司制企業(yè)有五年補(bǔ)虧、股東借款利息扣稅、再投資抵免、保留盈余等各種優(yōu)惠可享受。在這兩類公司制組織方式中，則應(yīng)力求股份有限公司形式。因?yàn)?，不論外在形象，還是稅收優(yōu)惠，股份有限公司都無疑優(yōu)于有限責(zé)任公司。
就公司制企業(yè)內(nèi)部組織而言，又有設(shè)立子公司和分公司的選擇，子公司為獨(dú)立法人，可享受免稅期等許多優(yōu)惠；而分公司不是法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但其經(jīng)營過程中的虧損可以并入總公司損益，因此可少繳部分所得稅。企業(yè)初創(chuàng)，發(fā)生虧損的可能性較大，如果采用分公司的形式，就可將虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負(fù)。而當(dāng)企業(yè)能穩(wěn)定獲利時，設(shè)立子公司則可享受許多稅收優(yōu)惠。
3.投資地點(diǎn)的選擇
投資地點(diǎn)的選擇，除了考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等一般因素外，不同地點(diǎn)的稅制差別也應(yīng)作為考慮的重點(diǎn)。無論是國內(nèi)投資還是跨國公司，均應(yīng)充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策。選擇整體稅負(fù)較低的地點(diǎn)投資以獲得最大的節(jié)稅利益。在我國，經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅一般為15％，而國內(nèi)一般地區(qū)則為33％，差幅高達(dá)50％，絕對差為18個百分點(diǎn)。從世界范圍看，有的國家或地區(qū)不征企業(yè)所得稅，有的稅率高達(dá)50％以上，差距更大?？梢?，投資地點(diǎn)的選擇對投資凈收益的影響是非常大的。
4.投資行業(yè)的選擇
同投資地點(diǎn)的選擇一樣，行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如：在我國所有行業(yè)中，所得稅負(fù)最輕的，如對港口碼頭建設(shè)的投資稅率為15％，而且從獲利年度起五年免稅，五年減半征收；稅負(fù)較輕的，如在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15％，從獲利年度起所得稅兩年免征，三年減半征收；而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)所得稅率為33％，且沒有免征和減征期，可見差別之大，而且我國今后的稅收優(yōu)惠必將走上逐步取消地區(qū)優(yōu)惠，大大強(qiáng)化行業(yè)優(yōu)惠之路。因此，納稅人應(yīng)精心籌劃投資行業(yè)。
?。ㄈ┙?jīng)營過程中的稅收籌劃
經(jīng)營過程中涉及增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種。因此在經(jīng)營過程中應(yīng)主要對涉及上述多稅種的事項(xiàng)進(jìn)行籌劃以獲得稅收利益。
1.增值稅納稅人身份的選擇
只有符合一般納稅人資格認(rèn)定條件，增值稅專用發(fā)票對企業(yè)經(jīng)營無大的影響時，這種籌劃才是有意義的。其具體方法是：設(shè)X為各期不含稅進(jìn)貨額，Y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17％，小規(guī)模納稅人的征收率為6％，則當(dāng)YX17％——XX17％＞Yx6％，即當(dāng)X／Y＜64.71％時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人身份；而當(dāng)X／Y＞64.71％時，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，此時，應(yīng)選擇一般納稅人身份。用此辦法可測算出下表：
一般納稅 小規(guī)模 不含稅 含稅節(jié) 說 明
人增值稅 納稅人 節(jié)稅點(diǎn) 稅點(diǎn)
稅率 征收率
17％ 6％ 64．74％ 61．04％ 當(dāng)含稅、不含
17％ 4％ 76．47％ 73．53％ 稅的X／Y小于相應(yīng)各節(jié)
13％ 6％ 53．85％ 50．80％ 稅點(diǎn)時，應(yīng)選擇小規(guī)模納
13％ 4％ 69．23％ 66．57％ 稅人，反之則相反。
2.混合銷售的稅種選擇
當(dāng)納稅人增值稅應(yīng)稅貨物銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額基本相等，能較容易使銷售額或營業(yè)額超過對方時，這種籌劃才是有意義的。具體方法是：設(shè)X為各期不含稅進(jìn)貨額，Y為相應(yīng)各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)稅率均為17％，營業(yè)稅稅率為3％，則當(dāng)YX17％-XX17％＞YX（1＋17％）X3％，即當(dāng)X／Y＜79.35％時，選擇營業(yè)稅可以少繳稅。因此，應(yīng)采取能加大營業(yè)額的經(jīng)營策略，使其超過增值稅銷售額。測算出下表：
增值稅適 營業(yè)稅適 節(jié)稅點(diǎn) 說 明
用稅率 用稅率
17％ 3％ 79．35％ 1．當(dāng)X／Y小于
相應(yīng)各種節(jié)稅點(diǎn)
17％ 5％ 65．59％ 時，應(yīng)選擇營業(yè)
稅，反之則相反。
13％ 3％ 73．92％ 2．節(jié)稅點(diǎn)的大小
與X、Y含稅不
13％ 5％ 56．54％ 含稅無關(guān)
3.銷售已使用過的固定資產(chǎn)的價格選擇
增值稅法規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的除游艇、摩托車、應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車以外的固定資產(chǎn)，如果同時滿足以下三個條件，可以免稅：①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；③銷售價格不超過其原值的貨物。不同時滿足上述條件的使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，一律按4％的征收率計(jì)征增值稅。這里便存在銷價是否應(yīng)超過其原值的籌劃問題。設(shè)某項(xiàng)已使用過的固定資產(chǎn)的原值為Y，其售價超過原值的金額為X.因?yàn)橹挥挟?dāng)X大于因此而繳納的增值稅時，才應(yīng)使總銷價超過原值，由此可得不等式X＞（X＋Y）／（1＋4％）×4％，解之得X／Y＞4％，即只有當(dāng)售價大于原值的金額高于原值的4％，才應(yīng)接受高于原值的售價，否則就應(yīng)以原值出售，以獲取免稅收益。另外，因?yàn)楦哂谑蹆r出售會因此增加城建稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等稅費(fèi)，因此實(shí)際操作中上述比例應(yīng)按5％或6％掌握。
4.包裝物的處理
消費(fèi)稅作為特別調(diào)節(jié)的稅種，稅率較高，稅負(fù)較重，而實(shí)際從價定率征收的消費(fèi)品如果和包裝物一起銷售，不論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價，也不論會計(jì)上如何處理，均應(yīng)并入銷售額汁征消費(fèi)稅。因此，包裝物與消費(fèi)品可分離，包裝物數(shù)量和金額較大的納稅人如果改包裝物同消費(fèi)品一起銷售、出借，則銷售額會因此大幅下降，消費(fèi)稅也會因此大幅減少，從而獲得節(jié)稅收益。
5.營業(yè)額的最小化
營業(yè)稅一般以納稅人的毛收入為營業(yè)額全額征收。因此，盡量使毛收入等于納稅人的純勞務(wù)收入便可減少營業(yè)額，獲得節(jié)稅收益。例如，建筑業(yè)中包工不包料可比包工包料少納營業(yè)稅。特別是建筑物中的大件，如電梯、中央空調(diào)等。由制造廠商直接售給甲方，建安企業(yè)只負(fù)責(zé)安裝，建安企業(yè)就可大大降低營業(yè)額，少繳納營業(yè)稅，獲得很大的節(jié)稅收益。
6.其他方法
經(jīng)營過程中的稅收籌劃還有很多方法，如當(dāng)物價持續(xù)上漲時采用后進(jìn)先出法，采用加速折舊法，提前費(fèi)用的發(fā)生，推遲收入的實(shí)現(xiàn)，加快壞賬損失的處理和固定資產(chǎn)清理的速度，提前增加固定資產(chǎn)等方法都可以獲得所得稅相對節(jié)稅收益。如此等等，不一而足，但應(yīng)注意的是所有這些方法的運(yùn)用都應(yīng)緊緊抓住稅收籌劃的三大特點(diǎn)進(jìn)行，謹(jǐn)防異化為偷避稅行為或不利于納稅人的整體利益。
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