房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃——存貨的納稅籌劃
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括各庫存材料、庫存設(shè)備、低值易耗品、開發(fā)產(chǎn)品和分期收款發(fā)出產(chǎn)品等。由于存貨常處于不斷銷售和重置或耗用和重置之中，流動性強，因而易造成或被人為利用虛列或虛減存貨，這不但影響企業(yè)資產(chǎn)、損益的真實性，而且還影響到營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、企業(yè)所得稅等稅種應(yīng)納稅額的計繳，故須重視存貨范圍的確認，加強存貨的會計核算。
存貨的納稅籌劃，重點是在符合稅法規(guī)定范圍內(nèi)，使其成本最大化，從而達到節(jié)稅之目的。
納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時的實際成本計價。納稅人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和稅金。
計入存貨成本的稅金是反映購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的營業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅和不能從銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額。
納稅人自制存貨的成本包括制造費用等間接費用。
存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。
（一）存貨計價方法選擇的納稅籌劃
存貨的高低，影響銷貨毛利的大小，同時影響所得額大小，故一般納稅籌劃者無不以存貨作為調(diào)節(jié)所得的工具。
1.先進先出法
先進先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨計價的一種方法。
2.加權(quán)平均法
加權(quán)平均法是在材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時，以本期各批收貨數(shù)量和期初數(shù)量為權(quán)數(shù)計算材料等存貨的平均單位成本的一種方法。即以本期收貨數(shù)量和期初數(shù)量之和，去除本期收貨成本和期初成本總和，來確定加權(quán)平均單位成本，從而計算出本期發(fā)出存貨及期末存貨的成本。計算公式是：
材料等存貨的加權(quán)平均單位成本＝（期初結(jié)存金額＋∑本期各批收貨的實際單位成本×本期各批收貨的數(shù)量）／（期初結(jié)存數(shù)量＋∑本期各批收貨數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×本期發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
3.移動平均法
移動平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計算出新的平均單位成本的一種計算方法。計算公式是：
材料等存貨的移動平均單位成本＝本次收入之前結(jié)存存貨的總成本×本次收入存貨實際成本／（本次收入之前存貨數(shù)量＋本次收入存貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝移動平均單位成本×本次發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝移動平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
4.后進先出法
后進先出法是指材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時，對于發(fā)出的材料等按存貨中最后進貨的那批的價格進行計價的一種計算方法。在發(fā)出材料等數(shù)量超過存貨中最后一批進貨的數(shù)量時，超過部分要依次按前一批收進的單位成本計算。這一計價方法的假設(shè)與先進先出法正好相反，是建立在假定“后入庫的存貨先發(fā)出”的基礎(chǔ)之上。采用這種方法的結(jié)果是新的期末結(jié)存存貨價值，反映早期進貨的成本，而耗用材料等存貨的成本則接近存貨近期進貨的成本水平。
5.個別計價法或分批計價法
個別計價法或分批計價法是反映對庫存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個別成本或每批成本加以認定的一種方法。采用個別計價法或分批計價法，一般需具備兩個條件：一是存貨項目必須是可以辨別認定的；二是必須要有詳細的記錄，據(jù)以了解每一個別存貨或每批存貨項目的具體情況。
在制造業(yè)，分批計價法或個別計價法主要適用于為某一特定的項目專門購入或制造并單獨存放的貨物。這種方法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)選用較高或較低的單位成本進行計價，來調(diào)整當(dāng)期的利潤。
選擇存貨計價方法進行納稅籌劃時：
?。?）當(dāng)物價有上漲趨勢時，宜采用后進先出法，因為這樣，期末存貨成本最低，銷貨成本最高，可將利潤遞延到次年度，達到延緩納稅的效果。
?。?）當(dāng)物價呈下，降趨勢時，則采用先進先出法，這時，期末存貨為最近成本（即較低價格計算）而銷貨成本則較高計算，因此同樣可以將利潤遞延到次年度，達到延緩交稅的目的。
（3）就賬務(wù)處理成本而言，采用加權(quán)平均法較好。簡單平均法過于簡單，不切實際，而移動平均法，每進出一次，單價均需重新計算，這樣太繁一般很少用。
?。ǘ┖挠昧空J定順序的納稅籌劃
原材料耗用量的大小，直接影響制造成本的大小，從而影響產(chǎn)品銷售成本。所以如何增加原材料耗用量而使制造成本極大化，即為節(jié)稅策略之運用。
企業(yè)確定存貨的實物數(shù)量有兩種方法：一種是實地盤存制；另一種是永續(xù)盤存制。
1.實地盤存制
“實地盤存制”又稱“定期盤存制”，是指企業(yè)平時只在賬簿中登記存貨的增加數(shù)，不記減少數(shù)，期末根據(jù)清點所得的實存數(shù)，計算本期存貨的減少數(shù)。使用這種方法平時的核算工作比較簡便，但不能隨時反映各種物資的收發(fā)結(jié)存情況，不能隨時結(jié)轉(zhuǎn)成本，并把物資的自然和人為短缺數(shù)隱含在發(fā)出數(shù)量之內(nèi)；同時由于缺乏經(jīng)常性資料，不便于對存貨進行計劃和控制，所以實地盤存制的實用性較差。通常僅適用于一些單位價值低、自然損耗大、數(shù)量不穩(wěn)定、進出頻繁的特定貨物。
2.永續(xù)盤存制
“永續(xù)盤存制”又稱“賬面盤存制”，是指企業(yè)設(shè)置各種數(shù)量金額的存貨明細賬，根據(jù)有關(guān)憑證，逐日逐筆登記材料、產(chǎn)品、商品等的收發(fā)領(lǐng)退數(shù)量和金額，隨時結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額。采用永續(xù)盤存制，可隨時掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況，有利于存貨管理。
為了核對存貨賬面記錄，永續(xù)盤存制也要求進行存貨的實物盤點。盤點可定期或不定期進行，通常在生產(chǎn)經(jīng)營活動的間隙盤點部分或全部存貨；會計年度終了，應(yīng)進行一次全面的盤點清查，并編制盤點表，保證賬物相符，如有不符應(yīng)查明原因及時處理。
在我國實際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
?。ㄈ┤〉煤戏☉{證的納稅籌劃
取得合法憑證，避免取得不符合規(guī)定的發(fā)票，是納稅籌劃最起碼的條件?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定：納稅人申報的扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷的憑據(jù)。
?。ㄋ模┍苊獗徽{(diào)低進貨成本的納稅籌劃
企業(yè)避免被調(diào)低進貨成本的納稅籌劃途徑主要有：
（1）應(yīng)取得合法憑證并妥為保存，否則會被稅務(wù)稽查機關(guān)按當(dāng)年度、當(dāng)?shù)赝回浧返淖畹蛢r格核定進貨成本，并處以罰款。
?。?）進貨價格不能明顯高于時價，除能提出正當(dāng)理由或證明文件予以認定外，稅務(wù)稽查機關(guān)可能按時價（即較低價格）核定進貨成本，企業(yè)宜特別注意。
存貨的納稅籌劃，重點是在符合稅法規(guī)定范圍內(nèi)，使其成本最大化，從而達到節(jié)稅之目的。
納稅人的各種存貨應(yīng)以取得時的實際成本計價。納稅人外購存貨的實際成本包括購貨價格、購貨費用和稅金。
計入存貨成本的稅金是反映購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的營業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅和不能從銷項稅額中抵扣的增值稅進項稅額。
納稅人自制存貨的成本包括制造費用等間接費用。
存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。
（一）存貨計價方法選擇的納稅籌劃
存貨的高低，影響銷貨毛利的大小，同時影響所得額大小，故一般納稅籌劃者無不以存貨作為調(diào)節(jié)所得的工具。
1.先進先出法
先進先出法是假定“先入庫的存貨先發(fā)出”，并根據(jù)這種假定的成本流轉(zhuǎn)次序?qū)Πl(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨計價的一種方法。
2.加權(quán)平均法
加權(quán)平均法是在材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時，以本期各批收貨數(shù)量和期初數(shù)量為權(quán)數(shù)計算材料等存貨的平均單位成本的一種方法。即以本期收貨數(shù)量和期初數(shù)量之和，去除本期收貨成本和期初成本總和，來確定加權(quán)平均單位成本，從而計算出本期發(fā)出存貨及期末存貨的成本。計算公式是：
材料等存貨的加權(quán)平均單位成本＝（期初結(jié)存金額＋∑本期各批收貨的實際單位成本×本期各批收貨的數(shù)量）／（期初結(jié)存數(shù)量＋∑本期各批收貨數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×本期發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝加權(quán)平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
3.移動平均法
移動平均法是指在每次收貨以后，立即根據(jù)庫存存貨數(shù)量和總成本，計算出新的平均單位成本的一種計算方法。計算公式是：
材料等存貨的移動平均單位成本＝本次收入之前結(jié)存存貨的總成本×本次收入存貨實際成本／（本次收入之前存貨數(shù)量＋本次收入存貨的數(shù)量）
發(fā)出存貨的成本＝移動平均單位成本×本次發(fā)出存貨的數(shù)量
期末存貨的成本＝移動平均單位成本×期末結(jié)存存貨的數(shù)量
4.后進先出法
后進先出法是指材料等存貨按實際成本進行明細分類核算時，對于發(fā)出的材料等按存貨中最后進貨的那批的價格進行計價的一種計算方法。在發(fā)出材料等數(shù)量超過存貨中最后一批進貨的數(shù)量時，超過部分要依次按前一批收進的單位成本計算。這一計價方法的假設(shè)與先進先出法正好相反，是建立在假定“后入庫的存貨先發(fā)出”的基礎(chǔ)之上。采用這種方法的結(jié)果是新的期末結(jié)存存貨價值，反映早期進貨的成本，而耗用材料等存貨的成本則接近存貨近期進貨的成本水平。
5.個別計價法或分批計價法
個別計價法或分批計價法是反映對庫存和發(fā)出的每一特定貨物或每一批特定貨物的個別成本或每批成本加以認定的一種方法。采用個別計價法或分批計價法，一般需具備兩個條件：一是存貨項目必須是可以辨別認定的；二是必須要有詳細的記錄，據(jù)以了解每一個別存貨或每批存貨項目的具體情況。
在制造業(yè)，分批計價法或個別計價法主要適用于為某一特定的項目專門購入或制造并單獨存放的貨物。這種方法不能用于可互換使用的貨物，如果用于可互換使用的貨物，則可能導(dǎo)致企業(yè)選用較高或較低的單位成本進行計價，來調(diào)整當(dāng)期的利潤。
選擇存貨計價方法進行納稅籌劃時：
?。?）當(dāng)物價有上漲趨勢時，宜采用后進先出法，因為這樣，期末存貨成本最低，銷貨成本最高，可將利潤遞延到次年度，達到延緩納稅的效果。
?。?）當(dāng)物價呈下，降趨勢時，則采用先進先出法，這時，期末存貨為最近成本（即較低價格計算）而銷貨成本則較高計算，因此同樣可以將利潤遞延到次年度，達到延緩交稅的目的。
（3）就賬務(wù)處理成本而言，采用加權(quán)平均法較好。簡單平均法過于簡單，不切實際，而移動平均法，每進出一次，單價均需重新計算，這樣太繁一般很少用。
?。ǘ┖挠昧空J定順序的納稅籌劃
原材料耗用量的大小，直接影響制造成本的大小，從而影響產(chǎn)品銷售成本。所以如何增加原材料耗用量而使制造成本極大化，即為節(jié)稅策略之運用。
企業(yè)確定存貨的實物數(shù)量有兩種方法：一種是實地盤存制；另一種是永續(xù)盤存制。
1.實地盤存制
“實地盤存制”又稱“定期盤存制”，是指企業(yè)平時只在賬簿中登記存貨的增加數(shù)，不記減少數(shù)，期末根據(jù)清點所得的實存數(shù)，計算本期存貨的減少數(shù)。使用這種方法平時的核算工作比較簡便，但不能隨時反映各種物資的收發(fā)結(jié)存情況，不能隨時結(jié)轉(zhuǎn)成本，并把物資的自然和人為短缺數(shù)隱含在發(fā)出數(shù)量之內(nèi)；同時由于缺乏經(jīng)常性資料，不便于對存貨進行計劃和控制，所以實地盤存制的實用性較差。通常僅適用于一些單位價值低、自然損耗大、數(shù)量不穩(wěn)定、進出頻繁的特定貨物。
2.永續(xù)盤存制
“永續(xù)盤存制”又稱“賬面盤存制”，是指企業(yè)設(shè)置各種數(shù)量金額的存貨明細賬，根據(jù)有關(guān)憑證，逐日逐筆登記材料、產(chǎn)品、商品等的收發(fā)領(lǐng)退數(shù)量和金額，隨時結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額。采用永續(xù)盤存制，可隨時掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況，有利于存貨管理。
為了核對存貨賬面記錄，永續(xù)盤存制也要求進行存貨的實物盤點。盤點可定期或不定期進行，通常在生產(chǎn)經(jīng)營活動的間隙盤點部分或全部存貨；會計年度終了，應(yīng)進行一次全面的盤點清查，并編制盤點表，保證賬物相符，如有不符應(yīng)查明原因及時處理。
在我國實際工作中，存貨的核算一般采用永續(xù)盤存制。但不論采用何種方法，前后各期應(yīng)保持一致。
?。ㄈ┤〉煤戏☉{證的納稅籌劃
取得合法憑證，避免取得不符合規(guī)定的發(fā)票，是納稅籌劃最起碼的條件?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定：納稅人申報的扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，取得不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷的憑據(jù)。
?。ㄋ模┍苊獗徽{(diào)低進貨成本的納稅籌劃
企業(yè)避免被調(diào)低進貨成本的納稅籌劃途徑主要有：
（1）應(yīng)取得合法憑證并妥為保存，否則會被稅務(wù)稽查機關(guān)按當(dāng)年度、當(dāng)?shù)赝回浧返淖畹蛢r格核定進貨成本，并處以罰款。
?。?）進貨價格不能明顯高于時價，除能提出正當(dāng)理由或證明文件予以認定外，稅務(wù)稽查機關(guān)可能按時價（即較低價格）核定進貨成本，企業(yè)宜特別注意。
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