“成本費(fèi)用核算”中的稅務(wù)籌劃研究

　　企業(yè)作為一個(gè)營(yíng)利性組織，其經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化。而企業(yè)要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，除了需要想方設(shè)法增加收入，降低成本費(fèi)用外，還必須進(jìn)行稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法和手段，規(guī)避、降低或延遲納稅義務(wù)的行為。稅務(wù)籌劃的空間廣大，方法多樣。企業(yè)在成本費(fèi)用核算中進(jìn)行稅務(wù)籌劃，可以從五個(gè)方面著手進(jìn)行。

　　1.充分列支成本費(fèi)用。企業(yè)所得稅的輕重、多寡，直接影響稅后利潤(rùn)的形成，關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此，從成本費(fèi)用核算的角度，利用成本費(fèi)用的“充分列支”是減輕企業(yè)稅負(fù)的最根本的手段。企業(yè)在收入既定時(shí)，盡量增加準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，即在遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度規(guī)定的條件下，將企業(yè)發(fā)生的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目予以“充分列支”，必然會(huì)使應(yīng)納稅所得額大大減少，最終減少企業(yè)的所得稅計(jì)稅依據(jù)，并達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

　　2.合理選擇折舊方法。企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、加速折舊法。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不一致的，分?jǐn)偟礁髌诔杀举M(fèi)用中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此，折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本費(fèi)用的大小，直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，應(yīng)注意以下五個(gè)問題：

　　（1）折舊方法的選擇必須合法。由于稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇權(quán)，也就為企業(yè)提供了稅務(wù)籌劃的空間。但稅務(wù)籌劃必須在符合法律規(guī)定的前提下進(jìn)行。如果企業(yè)超出法律規(guī)定選擇了折舊方法，不僅不能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益，相反還可能因其行為違背法律而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。

　?。?）必須考慮稅制因素的影響。折舊的計(jì)算和提取會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)水平和稅負(fù)輕重。但不同的稅制條件會(huì)使折舊對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般來(lái)說(shuō)，在比例稅制下，如果各年的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較為有利。如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高，則選擇平均年限法較為有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比，因此，在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高的情況下，往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù)，大于延緩納稅的利益。當(dāng)然，以后增加的稅負(fù)也有可能小于延緩納稅的利益。所以，在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高時(shí)，企業(yè)需要進(jìn)行對(duì)比分析后，才能選擇出對(duì)企業(yè)較為有利的折舊方法。

　?。?）必須考慮通貨膨脹因素的影響。按現(xiàn)行制度規(guī)定，我國(guó)對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行歷史成本原則。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成本所收回資金的實(shí)際購(gòu)買力，無(wú)疑大大貶值，無(wú)法按照現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊法，既可以使企業(yè)加快投資的回收速度，并在規(guī)避未來(lái)的不確定風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財(cái)富，又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的稅收擋避額，從而取得延緩納稅的效應(yīng)，為企業(yè)增加相對(duì)的投資收益。

　　（4）必須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響。在固定資產(chǎn)價(jià)值既定的情況下，無(wú)論采用什么折舊方法，也無(wú)論折舊年限多長(zhǎng)，計(jì)算和提取的折舊總額都是一樣的。但是，由于資金時(shí)間價(jià)值因素的影響，企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)。因此，應(yīng)在各種折舊方法分析比較的基礎(chǔ)上，來(lái)選擇對(duì)企業(yè)有利的計(jì)價(jià)方法。具體做法，一是將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊額按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)，計(jì)算出各種折舊方法下折舊現(xiàn)值總額與稅收現(xiàn)值總額；二是比較各種折舊方法下折舊現(xiàn)值總額與稅收現(xiàn)值總額，并在不違背法律規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收擋避額現(xiàn)值的折舊方法，作為企業(yè)計(jì)算提取固定資產(chǎn)折舊的方法。

　?。?）必須考慮折舊年限的影響?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)均給予企業(yè)一定的選擇空間，這樣企業(yè)便可以根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限，以此來(lái)達(dá)到節(jié)稅及其他理財(cái)目的。

　　一般情況下，在減免稅優(yōu)惠期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)通過延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，減緩固定資產(chǎn)成本的回收速度，使企業(yè)前期成本費(fèi)用后移，后期利潤(rùn)前移，從而可以規(guī)避一定額度的所得稅。對(duì)于未享有減免稅優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō)，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲得延期納稅的好處。

　　3.合理選擇存貨計(jì)價(jià)方法?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和稅法均規(guī)定，各項(xiàng)存貨的發(fā)出和領(lǐng)用，其實(shí)際成本的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中任選一種。這一規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間，也為企業(yè)開展稅務(wù)籌劃，減輕所得稅稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化提供了法律依據(jù)。

　　一般情況下，企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，必須清楚物價(jià)環(huán)境對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法的合理選擇起決定性作用。也就是說(shuō)，在實(shí)行比例稅率條件下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)因素的影響。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使期末存貨成本降低，本期銷售成本提高，使企業(yè)的銷售收入扣除銷售成本后的收益，即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對(duì)降低，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)的目的。相反，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。只有這樣，才能提高本期的銷售成本，相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期的收益，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，則適宜選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，不僅可以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，而且可以有效地規(guī)避到期沒有足夠的現(xiàn)金繳納所得稅，陷入財(cái)務(wù)困境的風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.合理分配管理費(fèi)用。對(duì)于從事投資業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，它們除了進(jìn)行管理工作外，其本身并不直接從事其他營(yíng)業(yè)活動(dòng)，因此，投資公司沒有收入可以彌補(bǔ)其發(fā)生的大量管理費(fèi)用，其經(jīng)營(yíng)狀況為虧損。而其子公司由于不承擔(dān)上述管理費(fèi)用，利潤(rùn)很高，相應(yīng)的所得稅稅負(fù)很重。那么，如何籌劃才能將整體稅負(fù)降下來(lái)呢？

　　具體做法是將管理費(fèi)用區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用主要指可以直接確定服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用，如外部培訓(xùn)費(fèi)、廣告費(fèi)等。對(duì)于這些費(fèi)用可以直接在子公司列支，但前提條件是由外部單位直接向子公司提供直接服務(wù)，且須符合法律和財(cái)會(huì)規(guī)定；由外部單位直接向子公司提供發(fā)票且抬頭為該子公司。而間接費(fèi)用則是無(wú)法直接區(qū)分服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用，如市場(chǎng)調(diào)研費(fèi)、內(nèi)部培訓(xùn)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等。對(duì)于這部分費(fèi)用，投資公司可以通過向子公司收取“專項(xiàng)技術(shù)服務(wù)費(fèi)”的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃（服務(wù)費(fèi)的數(shù)額可以按照實(shí)際發(fā)生的管理費(fèi)用加上一定的利潤(rùn)率來(lái)確定）。采取該方法，投資公司需要與子公司簽訂符合獨(dú)立企業(yè)原則的服務(wù)協(xié)議，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)和審查。投資公司在收取子公司的服務(wù)費(fèi)時(shí)，需向子公司開具服務(wù)發(fā)票，作為子公司稅前可抵扣費(fèi)用的憑證。對(duì)于投資公司而言，也需要就取得的服務(wù)收入繳納5%營(yíng)業(yè)稅。這樣投資公司將間接費(fèi)用分配給其子公司后，使得其子公司的費(fèi)用增加，應(yīng)納稅所得額下降，應(yīng)納所得稅額減少。雖然投資公司會(huì)增加繳納一定額度的營(yíng)業(yè)稅，但因營(yíng)業(yè)稅稅率與所得稅稅率相比低很多，因此，仍然會(huì)使企業(yè)整體稅負(fù)減輕。

　　5.恰當(dāng)運(yùn)用關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系。企業(yè)為了融資上的便利，常常會(huì)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生借貸款業(yè)務(wù)。但是，《企業(yè)所得稅扣除辦法》規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行稅務(wù)籌劃來(lái)規(guī)避這一限制方法有三。

　　一是將借款改為投資。即將出資方借款給籌資方，改為出資方投資給籌資方。其結(jié)果是籌資方無(wú)需支付利息，如果兩方的適用所得稅稅率相同，從籌資方分回的收益無(wú)需補(bǔ)繳稅款。如果出資方適用的所得稅稅率高于籌資方，籌資方可以采取保留利潤(rùn)不分配，這樣出資方也就無(wú)需補(bǔ)繳所得稅款。二是將籌資方生產(chǎn)的產(chǎn)品作為出資方的原材料。具體做法是籌資方需要借款時(shí)，出資方可以支付等額的“預(yù)付賬款”給籌資方，讓籌資方獲得一筆“無(wú)息貸款”，從而規(guī)避了關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息的限制。三是將出資方生產(chǎn)的產(chǎn)品作為籌資方的原材料。具體做法是出資方可以采用賒銷方式銷售產(chǎn)品給籌資方，并將賒銷賬款在“應(yīng)收賬款”上長(zhǎng)期掛賬，這樣籌資方同樣獲得了一筆“無(wú)息貸款”。

　　方法二和方法三屬于商業(yè)信用籌資。這是因?yàn)椋P(guān)聯(lián)企業(yè)按照正常售價(jià)銷售產(chǎn)品，對(duì)“預(yù)付賬款”或“應(yīng)收賬款”是否加收利息，可以由企業(yè)雙方自愿確定，稅法對(duì)此并無(wú)規(guī)定。如果出資方是籌資方的全資子公司，出資方是否加收利息，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，并無(wú)任何損失。否則，出資方為了其自身的利益，會(huì)適當(dāng)提高預(yù)付賬款或應(yīng)收賬款，實(shí)際上就是把籌資方應(yīng)付的利息轉(zhuǎn)移到原材料成本中。當(dāng)然，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不按獨(dú)立企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付價(jià)款或費(fèi)用，而減少應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。因此，企業(yè)在利用方法二和方法三進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事。