淡化業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)：卷煙專賣的節(jié)稅之道
近年來，煙草專賣行業(yè)為落實國家煙草專賣政策，規(guī)范卷煙銷售市場秩序，在規(guī)定煙草公司以外的商戶不準經(jīng)營卷煙批發(fā)業(yè)務(wù)的同時，還通過零售許可證制度加強了對零售戶的控制。為防止零售商戶大量購進卷煙后向沒有零售許可證的小戶以高于批發(fā)價低于零售價的價格售煙，或向一些集團消費購煙大戶（如賓館、酒店、機關(guān)單位）薄利銷售或（賓館、酒店）高價銷售等違規(guī)行為，全國一些省份如河南、安徽以及很多縣區(qū)級煙草公司實行了卷煙批零“一價制”。國家煙草專賣局還特別在全國推廣了這一做法。
所謂“一價制”，是指卷煙銷售在批發(fā)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)執(zhí)行統(tǒng)一的價格。在實際操作中，煙草公司當月批發(fā)時按統(tǒng)一的零售價向零售戶收款，按扣除批零價差后的批發(fā)價記入公司的銷售收入，批零差價作為暫扣零售戶的保證金核算，下月初根據(jù)煙草專賣稽查人員對該零售戶當月的巡查記錄，若無違規(guī)行為，返還給零售戶，否則在保證金中扣除違規(guī)罰款。
據(jù)調(diào)查，目前河南卷煙銷售批零價差一般在7%左右，而且越是高檔卷煙的價差越大。河南某市國稅局在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，這項作為保證金的差價款，煙草公司未將其作為價外費用計提增值稅，遂提出異議。煙草公司向稅務(wù)機關(guān)提出自己的觀點：他們根據(jù)煙草專賣有關(guān)規(guī)定，通過與商戶簽訂協(xié)議，將批零差價作為保證金暫存煙草公司，是暫存款，不是價外費用，不應(yīng)當計提增值稅。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過分析認為，保證金應(yīng)并入銷售額計提增值稅。根據(jù)是：《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，“價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：（一）向購買方收取的銷項稅額；
（二）受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；
?。ㄈ┩瑫r符合以下條件的代墊運費：
1.承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；
2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額“。
稅務(wù)機關(guān)認為，以上規(guī)定是以排除法闡述。即除了列舉的三個項目之外，隨銷售收取的各種性質(zhì)的價外收費都應(yīng)并入價外費用。而且，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，在以后有關(guān)部門明文補充規(guī)定不被作為價外費用的免稅項目中，也沒有列入該項保證金。
稅務(wù)機關(guān)認為，煙草公司的卷煙批零“一價制”，實際上是一種平銷行為，即要求零售商按進價銷售，月底再視零售商的經(jīng)營誠信狀況返還利潤（批零價差），屬于《增值稅暫行條例實施細則》價外費用列示的“返還利潤”，無論會計如何核算，都應(yīng)計提增值稅。
面對稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑，某煙草公司讓其財務(wù)負責人咨詢了某注冊稅務(wù)師事務(wù)所。事務(wù)所資深注冊稅務(wù)師老劉經(jīng)過認真分析認為：零售戶保證金隨同每一筆銷售收取，再于下月初直接返還，同當期銷售收入的關(guān)聯(lián)性比較明顯，因果關(guān)系一目了然，稅務(wù)機關(guān)認為是價外費用有一定道理。煙草專賣作為特殊行業(yè)，實行批零“一價制” 的根本目的是凈化市場，統(tǒng)一市場零售價格。要達到同樣的目的不一定要采用現(xiàn)有的方法。
老劉認為，保證金被稅務(wù)機關(guān)認為是價外費用中的“返還利潤”，主要是因為它與當月的每一筆銷售直接相關(guān)。如果把周期拉長，淡化其關(guān)聯(lián)性，使它們不存在明顯的因果關(guān)系，也就不應(yīng)當被視作價外費用，從而可以節(jié)約稅收成本。
他為煙草公司籌劃了兩個節(jié)稅辦法，供煙草公司參考。
第一個辦法是：強制預(yù)付貨款法。即要求零售戶必須在當月預(yù)付下月的部分貨款，預(yù)付貨款額可與過去每月收的保證金大致相當。賬務(wù)上，將當月多收的批零價差賬面上反映為下期的部分預(yù)收貨款，記入“預(yù)收賬款-預(yù)收零售戶煙款”科目，公司按商戶分戶建立備查數(shù)據(jù)庫。當月商戶購進時，該戶“預(yù)收賬款”上月余額可先抵頂貨款，同時再預(yù)收下月的部分貨款，使該戶賬上總有穩(wěn)定的余額。
對于零售戶來說，始終有一筆預(yù)付煙款存在于煙草公司，能否在下月全額抵頂進貨，關(guān)鍵在于是否按煙草公司的規(guī)定執(zhí)行，如未按規(guī)定執(zhí)行，這筆預(yù)收貨款的部分或全部有可能被轉(zhuǎn)為煙草專賣罰款。
商戶的保證金作為預(yù)收貨款處理，流程上簡單了，不用每月逐戶返還后再收當月貨款，也沒有增加商戶的資金支出，統(tǒng)一的零售價商戶由于受制約（如果違規(guī)將會被扣預(yù)付款）而不得不必須執(zhí)行，批零一體化的目的也實現(xiàn)了。
第二個辦法是，拉長周期淡化關(guān)聯(lián)法。煙草公司可以繼續(xù)實行收取保證金辦法，但收取與返還的周期要拉長。建議一年一收取，一年一考核，一年一返還。突出對零售戶履行與煙草公司協(xié)議的考核，而淡化與具體某一筆銷售的關(guān)聯(lián)。保證金數(shù)額與當前每月數(shù)額大致相當，煙草專賣稽查機構(gòu)發(fā)現(xiàn)零售戶違規(guī)即扣除罰款，然后再要求商戶補齊扣款數(shù)額。
煙草公司財務(wù)負責人認為老劉的建議有一定的道理，但作為縣區(qū)級煙草公司無權(quán)對上級規(guī)定的核算方式進行變更，就將老劉的籌劃建議上報至上級煙草公司，供上級煙草公司決策時參考。
所謂“一價制”，是指卷煙銷售在批發(fā)環(huán)節(jié)與零售環(huán)節(jié)執(zhí)行統(tǒng)一的價格。在實際操作中，煙草公司當月批發(fā)時按統(tǒng)一的零售價向零售戶收款，按扣除批零價差后的批發(fā)價記入公司的銷售收入，批零差價作為暫扣零售戶的保證金核算，下月初根據(jù)煙草專賣稽查人員對該零售戶當月的巡查記錄，若無違規(guī)行為，返還給零售戶，否則在保證金中扣除違規(guī)罰款。
據(jù)調(diào)查，目前河南卷煙銷售批零價差一般在7%左右，而且越是高檔卷煙的價差越大。河南某市國稅局在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，這項作為保證金的差價款，煙草公司未將其作為價外費用計提增值稅，遂提出異議。煙草公司向稅務(wù)機關(guān)提出自己的觀點：他們根據(jù)煙草專賣有關(guān)規(guī)定，通過與商戶簽訂協(xié)議，將批零差價作為保證金暫存煙草公司，是暫存款，不是價外費用，不應(yīng)當計提增值稅。稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過分析認為，保證金應(yīng)并入銷售額計提增值稅。根據(jù)是：《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，“價外費用，是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。但下列項目不包括在內(nèi)：（一）向購買方收取的銷項稅額；
（二）受托加工應(yīng)征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；
?。ㄈ┩瑫r符合以下條件的代墊運費：
1.承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方的；
2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。
凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額“。
稅務(wù)機關(guān)認為，以上規(guī)定是以排除法闡述。即除了列舉的三個項目之外，隨銷售收取的各種性質(zhì)的價外收費都應(yīng)并入價外費用。而且，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，在以后有關(guān)部門明文補充規(guī)定不被作為價外費用的免稅項目中，也沒有列入該項保證金。
稅務(wù)機關(guān)認為，煙草公司的卷煙批零“一價制”，實際上是一種平銷行為，即要求零售商按進價銷售，月底再視零售商的經(jīng)營誠信狀況返還利潤（批零價差），屬于《增值稅暫行條例實施細則》價外費用列示的“返還利潤”，無論會計如何核算，都應(yīng)計提增值稅。
面對稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑，某煙草公司讓其財務(wù)負責人咨詢了某注冊稅務(wù)師事務(wù)所。事務(wù)所資深注冊稅務(wù)師老劉經(jīng)過認真分析認為：零售戶保證金隨同每一筆銷售收取，再于下月初直接返還，同當期銷售收入的關(guān)聯(lián)性比較明顯，因果關(guān)系一目了然，稅務(wù)機關(guān)認為是價外費用有一定道理。煙草專賣作為特殊行業(yè)，實行批零“一價制” 的根本目的是凈化市場，統(tǒng)一市場零售價格。要達到同樣的目的不一定要采用現(xiàn)有的方法。
老劉認為，保證金被稅務(wù)機關(guān)認為是價外費用中的“返還利潤”，主要是因為它與當月的每一筆銷售直接相關(guān)。如果把周期拉長，淡化其關(guān)聯(lián)性，使它們不存在明顯的因果關(guān)系，也就不應(yīng)當被視作價外費用，從而可以節(jié)約稅收成本。
他為煙草公司籌劃了兩個節(jié)稅辦法，供煙草公司參考。
第一個辦法是：強制預(yù)付貨款法。即要求零售戶必須在當月預(yù)付下月的部分貨款，預(yù)付貨款額可與過去每月收的保證金大致相當。賬務(wù)上，將當月多收的批零價差賬面上反映為下期的部分預(yù)收貨款，記入“預(yù)收賬款-預(yù)收零售戶煙款”科目，公司按商戶分戶建立備查數(shù)據(jù)庫。當月商戶購進時，該戶“預(yù)收賬款”上月余額可先抵頂貨款，同時再預(yù)收下月的部分貨款，使該戶賬上總有穩(wěn)定的余額。
對于零售戶來說，始終有一筆預(yù)付煙款存在于煙草公司，能否在下月全額抵頂進貨，關(guān)鍵在于是否按煙草公司的規(guī)定執(zhí)行，如未按規(guī)定執(zhí)行，這筆預(yù)收貨款的部分或全部有可能被轉(zhuǎn)為煙草專賣罰款。
商戶的保證金作為預(yù)收貨款處理，流程上簡單了，不用每月逐戶返還后再收當月貨款，也沒有增加商戶的資金支出，統(tǒng)一的零售價商戶由于受制約（如果違規(guī)將會被扣預(yù)付款）而不得不必須執(zhí)行，批零一體化的目的也實現(xiàn)了。
第二個辦法是，拉長周期淡化關(guān)聯(lián)法。煙草公司可以繼續(xù)實行收取保證金辦法，但收取與返還的周期要拉長。建議一年一收取，一年一考核，一年一返還。突出對零售戶履行與煙草公司協(xié)議的考核，而淡化與具體某一筆銷售的關(guān)聯(lián)。保證金數(shù)額與當前每月數(shù)額大致相當，煙草專賣稽查機構(gòu)發(fā)現(xiàn)零售戶違規(guī)即扣除罰款，然后再要求商戶補齊扣款數(shù)額。
煙草公司財務(wù)負責人認為老劉的建議有一定的道理，但作為縣區(qū)級煙草公司無權(quán)對上級規(guī)定的核算方式進行變更，就將老劉的籌劃建議上報至上級煙草公司，供上級煙草公司決策時參考。
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