營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的稅收籌劃

    [案例]

    四川省成都市某甲單位采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙單位，合計(jì)轉(zhuǎn)讓收入100萬(wàn)元。1999年7月12日，甲單位收到乙單位支付的預(yù)收款40萬(wàn)元。1999年10月18日，甲單位又收到乙單位支付的預(yù)收款20萬(wàn)元。1999年11月21日，甲單位與乙單位結(jié)算，甲單位開(kāi)具銷售發(fā)票，共計(jì)價(jià)款100萬(wàn)元，但乙單位由于特殊情況尚有20萬(wàn)元尚未支付給甲單位。但由于甲單位是采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，第一筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為第一次收到預(yù)收款的當(dāng)天，即為1999年7月12日；第二筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為1999年10月18日。

    由于稅法中還規(guī)定了營(yíng)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款憑據(jù)的當(dāng)天，因此第三筆收入的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為1999年11月21日。

    7月份應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為40×5％＝2萬(wàn)元

    10月份應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為20×5％＝1萬(wàn)元

    11月份應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為（100-40-20）×5％＝2萬(wàn)元

    1999年11月份甲乙雙方結(jié)算后，盡管甲單位尚有20萬(wàn)元價(jià)款未收到，但由于此項(xiàng)收入已經(jīng)結(jié)算，取得了索取營(yíng)業(yè)收入的憑證，因此計(jì)稅時(shí)并未將此20萬(wàn)元從甲方營(yíng)業(yè)額中扣除。甲方不得不在尚未收到價(jià)款時(shí)，就先行繳納2萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅，增加了甲方的稅收負(fù)擔(dān)。

    從納稅籌劃角度來(lái)講，甲方在尚未收到全部?jī)r(jià)款時(shí)，不應(yīng)與乙單位進(jìn)行結(jié)算。這樣只有在乙單位支付20萬(wàn)預(yù)收款后，甲方在收到預(yù)收款的當(dāng)天，才發(fā)生納稅義務(wù)，避免了提前負(fù)擔(dān)稅賦的不利情況。（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校）

    [分析]

    《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》中規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。對(duì)一些具體項(xiàng)目有明確的規(guī)定，其中包括規(guī)定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)采用的預(yù)收款方式，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

    這樣規(guī)定是因?yàn)榧{稅人采用預(yù)收款（含定金）方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。在我國(guó)，這些年來(lái)房地產(chǎn)熱、房地產(chǎn)買賣活躍的情況下，是經(jīng)常采用的一種經(jīng)營(yíng)方式。為了保證稅收及時(shí)足額人庫(kù)，加強(qiáng)稅收征管，在1994年稅改中，把轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作了特殊規(guī)定，從目前的實(shí)踐來(lái)看，的確堵塞了房地產(chǎn)業(yè)中的稅收漏洞，保證了國(guó)家財(cái)政收入。

    對(duì)于采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的單位，當(dāng)納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后，是以納稅人收到的與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有關(guān)的款項(xiàng)（如預(yù)收款、結(jié)算時(shí)收到的價(jià)款等）作為營(yíng)業(yè)稅計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而不一定是只要納稅義務(wù)一發(fā)生，就要全額計(jì)稅。但對(duì)轉(zhuǎn)讓方結(jié)算時(shí)應(yīng)收的，而受托方拖欠的價(jià)款，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定的基本規(guī)定，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓方結(jié)算時(shí)納稅。因此，當(dāng)甲乙企業(yè)結(jié)算后，在甲單位尚未收到乙單位支付的價(jià)款時(shí)，甲單位就必須承擔(dān)納稅義務(wù)，只要甲單位采取籌劃措施，在收到乙單位支付的價(jià)款之前，不進(jìn)行結(jié)算，就可避免過(guò)早承擔(dān)納稅義務(wù)。（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校）

    [點(diǎn)評(píng)]

    納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是指納稅人發(fā)生納稅行為、應(yīng)履行納稅義務(wù)的時(shí)間。它不同于納稅期限，后者是指稅收法律、法規(guī)稅收征收機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)的規(guī)定所確定的納稅人發(fā)生納稅義務(wù)后計(jì)算應(yīng)納稅款的期限。

    營(yíng)業(yè)稅暫行條例明確規(guī)定了納稅人應(yīng)在何時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)，即只要具備了下面兩個(gè)條件中的一個(gè)，納稅義務(wù)即告發(fā)生：一是納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的當(dāng)天；二是納稅人取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)的憑據(jù)的當(dāng)天。

    根據(jù)實(shí)際工作的需要，營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則還制定了一些特殊規(guī)定，如上述案例中所涉及到的對(duì)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特殊規(guī)定。因此納稅人在對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行籌劃時(shí)，不僅可以從營(yíng)業(yè)額方面進(jìn)行考慮，也可以從納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間方面進(jìn)行考慮，在稅法允許的范圍之內(nèi)，盡量推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，通過(guò)時(shí)間上的延遲，獲得資金的時(shí)間價(jià)值，從而降低了稅收負(fù)擔(dān)。