集團(tuán)資金拆借的納稅籌劃
關(guān)于集團(tuán)資金拆借的問題，目前有兩個(gè)熱點(diǎn)：一方面，集團(tuán)資金的拆借雖然是國家法規(guī)所不允許的，但現(xiàn)在很多企業(yè)包括上市公司都在運(yùn)作并成為關(guān)聯(lián)方交易披露中所關(guān)注問題；另一方面，通過集團(tuán)資金拆借，合理分擔(dān)借款費(fèi)用是納稅籌劃方法之一。正巧前些日子給一家集團(tuán)企業(yè)A做內(nèi)控咨詢，也涉及到了這個(gè)問題，不防以該企業(yè)為案例談一談集團(tuán)資金拆借的稅收籌劃中的問題。
一、A集團(tuán)企業(yè)的基本情況
這是一家迅速擴(kuò)張中的、家族式管理的民營企業(yè)，隨著企業(yè)的發(fā)展，逐漸形成了集團(tuán)化的管理模式。由于近年新公司的成立和房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)，造成外部資金的籌集的增加，并帶來巨大的利息費(fèi)用。企業(yè)關(guān)注到了利息費(fèi)用稅前扣除對各公司納稅的影響，并委托事務(wù)所進(jìn)行納稅籌劃并很快的實(shí)施。
二、稅務(wù)師的籌劃方案
?。ㄒ唬┗I劃方案的基本內(nèi)容
在咨詢中，有幸的拜讀了對這家企業(yè)的稅收籌劃方案，揚(yáng)揚(yáng)灑灑有幾十頁的內(nèi)容，看起來滿豐富的，便安下心來找出一天的時(shí)間好好的學(xué)習(xí)一下。該籌劃從所得稅一直到印花稅、從會計(jì)政策選擇具體到借款費(fèi)用的籌劃，為了籌劃單是建議企業(yè)成立新公司就不只兩個(gè)三個(gè)。好象現(xiàn)在能用的稅收籌劃方法在這家企業(yè)都一個(gè)不落的能用上了。但各個(gè)籌劃均是自說自的，全然不考慮一個(gè)稅種或者一個(gè)方案的運(yùn)行給企業(yè)帶來的其他稅種乃至經(jīng)營所造成的影響。
（二）借款費(fèi)用的籌劃
對借款費(fèi)用籌劃的思路基本是這樣的，由集團(tuán)內(nèi)公司向銀行借款，統(tǒng)一將資金劃轉(zhuǎn)至集團(tuán)，然后由集團(tuán)向需求資金的企業(yè)分別拆借并按照各企業(yè)的經(jīng)營情況分擔(dān)利息，達(dá)到調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額的目的。由于借款費(fèi)用的籌劃僅是一攬子籌劃的一個(gè)部分，方案僅用了大半頁紙的樣子，基本上就是粘貼的相關(guān)的政策規(guī)定和借款費(fèi)用由集團(tuán)統(tǒng)一分配對企業(yè)所得稅的影響，沒有具體操作要求和規(guī)則。這也許是企業(yè)偏離方案的主要原因吧。
三、稅收籌劃方案的執(zhí)行情況
按照籌劃的思路，企業(yè)成立了財(cái)管中心，專門負(fù)責(zé)融通資金，利息費(fèi)用發(fā)生時(shí)，財(cái)管中心按照下屬各公司經(jīng)營情況下達(dá)利息分?jǐn)側(cè)蝿?wù)。這樣我們在咨詢中就發(fā)現(xiàn)，記賬憑證后邊的利息單據(jù)許多是銀行開具給關(guān)聯(lián)公司的，這種單據(jù)的列支的費(fèi)用不僅不符合會計(jì)制度的要求同時(shí)更不符合所得稅合法扣除的要求?？梢姡麄兣で膱?zhí)行了稅務(wù)師籌劃的方案，并帶來了巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
四、對借款費(fèi)用籌劃案例的分析
下面我們就關(guān)聯(lián)方借款費(fèi)用涉稅相關(guān)法規(guī)及籌劃要點(diǎn)作進(jìn)一步的探討，以便分析，稅務(wù)師對集團(tuán)企業(yè)A的籌劃方案的可執(zhí)行性及給該企業(yè)帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（一）籌劃目的：將由集團(tuán)借款的利息費(fèi)用轉(zhuǎn)由集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)負(fù)擔(dān)，并進(jìn)行稅前扣除。
?。ǘ┗I劃主要涉及稅種：所得稅、營業(yè)稅
?。ㄈ┲饕ㄒ?guī)依據(jù)：
1、財(cái)稅字[2000]7號
2、國稅函[2002]837號文件規(guī)定
3、企業(yè)所得稅稅前扣除辦法
4、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)（國稅函[2003]1114號）
?。ㄋ模┗I劃的相關(guān)法規(guī)依據(jù)及可行性分析
1、借款利息所得稅前扣除的法律依據(jù)與籌劃方案的實(shí)施
在考慮籌劃借款利息在集團(tuán)內(nèi)企業(yè)中分擔(dān)的籌劃前，我們首先要關(guān)注，所得稅對關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借行成的費(fèi)用扣除金額的限制。
?。?）所得稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借費(fèi)用扣除的限制
按照所得稅稅前扣除辦法的規(guī)定“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。”這條規(guī)定限制了企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款的金額，而對一些企業(yè)而言，如果僅能按照注冊資金的50%扣除無疑是杯水車薪。比如，我就有一家客戶從關(guān)聯(lián)企業(yè)借款6個(gè)億，而注冊資本金僅有1個(gè)億。
（2）解決扣除限制的方案及實(shí)施
在解決這個(gè)問題上，國稅函[2002]837號文件有個(gè)明確的答復(fù)，該文件規(guī)定：“集團(tuán)公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，所屬企業(yè)申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業(yè)使用的銀行信貸資金的性質(zhì)，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款，因此，對集團(tuán)公司所屬企業(yè)從集團(tuán)公司取得使用的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不受《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十六條”納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除“的限制，凡集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用集團(tuán)公司轉(zhuǎn)貸的金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息，不高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。”
按照上述文件的規(guī)定，如果下屬各公司向集團(tuán)公司拆借資金，并支付一定的資金占用費(fèi)，該資金占用費(fèi)要做到稅前全額扣除就必須滿足以下條件：一是，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；二是，集團(tuán)公司能夠出具從金融機(jī)構(gòu)取得貸款的證明文件；三是，借款符合本規(guī)定所說的統(tǒng)一借款的概念。在這三個(gè)條件中，我們可以看到第一、二個(gè)條件是比較容易滿足的，但稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)提醒企業(yè)完善如借款合同及相關(guān)利率條款，以支持稅前扣除。但第三個(gè)條件卻使得企業(yè)處于有政策卻享受不上的尷尬，國稅函[2002]837號文件是國稅總局對“中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司”問題的單獨(dú)批復(fù)，也就是說，一個(gè)集團(tuán)公司是否符合上述的“統(tǒng)一借款”的概念還需要稅務(wù)部門具體的文件進(jìn)行界定，在實(shí)務(wù)操作中，稅務(wù)師只有協(xié)助企業(yè)索取相關(guān)政策，才能使籌劃方案得以實(shí)施。
由此可見，集團(tuán)企業(yè)A的利息，即便通過開具發(fā)票等手段完善了利息單據(jù)，可以扣除的金額也是有限制的。稅務(wù)師對其的籌劃濫用了國稅函[2002]837號文，沒有考慮企業(yè)的適用性，更沒有關(guān)注企業(yè)執(zhí)行中的重大偏離。
2、借款利息涉及營業(yè)稅的法律依據(jù)與籌劃方案的實(shí)施
從集團(tuán)企業(yè)A的執(zhí)行情況，我們還可以看到，稅務(wù)師在籌劃的時(shí)候沒有考慮利息的分?jǐn)値頎I業(yè)稅的問題。為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款的利息或者說資金占用費(fèi)，是不是發(fā)生了營業(yè)稅的納稅義務(wù)呢？又有什么樣的稅收優(yōu)惠呢？
?。?）營業(yè)稅法對關(guān)聯(lián)企業(yè)資金拆借費(fèi)用的規(guī)定
按照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答>的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，對其取得的全部資金占用收入按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅。因此，提供借款的企業(yè)取得的利息收入屬資金拆借收入應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。
?。?）解決營業(yè)稅負(fù)方案及實(shí)施
按照上述規(guī)定，利息收入將給企業(yè)帶來很大的營業(yè)稅負(fù)擔(dān)。為此，國家為緩解中小企業(yè)融資難的問題在2000年財(cái)稅字[2000]7號文件中規(guī)定：對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（經(jīng)下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位），并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。“
那么從集團(tuán)企業(yè)A來看，是否利息符合上述免稅的規(guī)定呢？我認(rèn)為是不能的，原因有兩點(diǎn)：一方面，從該文件的主體來看指企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)，所以，是否符合主體資格是享受稅收優(yōu)惠的前提條件，而該集團(tuán)企業(yè)A屬于家族式管理模式，企業(yè)相互之間并沒有持股關(guān)系，僅通過各公司的關(guān)鍵管理人員密切關(guān)聯(lián)，這樣的所謂集團(tuán)是不符合統(tǒng)借統(tǒng)還的主體資格的；第二方面，如果對一家符合主體資格的集團(tuán)企業(yè)是否就可以按照上述文件享受該免稅政策了呢？答案是否定的，在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)主體資格及免稅政策都是需要取得地方稅務(wù)部門具體批復(fù)的，在這種情況下，稅務(wù)師應(yīng)提請企業(yè)關(guān)注籌劃方案實(shí)施的條件，或者協(xié)助企業(yè)與稅務(wù)部門做好溝通。
因此，稅務(wù)師在籌劃時(shí)必須考慮因?yàn)榻杩钯M(fèi)用在各公司之間扣除所帶來的流轉(zhuǎn)稅的增加，同時(shí)，更不能僅看到政策而不考慮企業(yè)的適用就給企業(yè)籌劃。
五、從稅收籌劃失敗的反思中看稅務(wù)師的籌劃
從上述的案例分析中我們可以看到，這個(gè)籌劃思路不但沒有給集團(tuán)企業(yè)A帶來真正的稅收利益，反而給其埋下了巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。反思籌劃的失敗有二點(diǎn)，一方面是稅務(wù)師以方案拿出來做為籌劃工作的終點(diǎn)，沒有關(guān)注企業(yè)具體執(zhí)行的偏離；另一方面，稅務(wù)師僅提出籌劃思路，沒有關(guān)注思路的可執(zhí)行性。
目前，稅收籌劃是事務(wù)所多元化發(fā)展的熱點(diǎn)，我認(rèn)為稅務(wù)師在為企業(yè)提供籌劃方案的同時(shí)，必須考慮政策對企業(yè)的適用性。在企業(yè)的執(zhí)行過程中也應(yīng)該隨時(shí)的提供操作上的指導(dǎo)，以使方案順利實(shí)施。