增值稅核算中的賬務(wù)處理

　　一般納稅人應(yīng)交增值稅的核算包括進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、交納稅款與月度終了結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交增值稅或多交增值稅四個(gè)環(huán)節(jié)。其中，進(jìn)項(xiàng)稅額中進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出和銷項(xiàng)稅額中視同銷售行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額的核算，本文采用案例比較分析法，特作如下探討。

　　一、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算

　　所謂進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物改變用途或發(fā)生非正常損失等原因時(shí)，將其已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。具體包括下列四種情況：1、用于非應(yīng)稅項(xiàng)目如固定資產(chǎn)基建工程等；2、用于免稅項(xiàng)目；3、用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；4、發(fā)生非正常損失。其中，前三項(xiàng)屬于企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物改變用途。理由是：購(gòu)進(jìn)貨物改變用途或發(fā)生非正常損失等原因后，不會(huì)再產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣鏈條從此中斷。具體賬務(wù)處理：凡購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不能直接認(rèn)定其用途是否用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，可先將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，允許抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。如果該批貨物以后改變用途，用于企業(yè)內(nèi)部不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，則應(yīng)將原已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目，并轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。用于什么項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)到什么項(xiàng)目上。借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目。舉例如下：①某企業(yè)為增值稅一般納稅人，自建倉(cāng)庫(kù)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本300000元，購(gòu)進(jìn)時(shí)該批原材料已支付的增值稅為51000元。②該企業(yè)庫(kù)存材料因意外火災(zāi)毀損一批，實(shí)際成本100000元，增值稅為17000元，該批毀損材料尚未報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理。上述業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：①借：在建工程351000元；貸：原材料 300000元，應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）51000元。該業(yè)務(wù)屬于購(gòu)進(jìn)貨物改變用途用于非應(yīng)稅項(xiàng)目固定資產(chǎn)基建工程，進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。②借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 117000元；貸：原材料 100000元，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17000元，進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出。該業(yè)務(wù)屬于購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生非正常損失。

　　二、視同銷售行為銷項(xiàng)稅額的核算

　　視同銷售行為就是從會(huì)計(jì)角度看，不屬于銷售行為，不確認(rèn)銷售收入，但是稅法上應(yīng)視為對(duì)外銷售，計(jì)算應(yīng)交增值稅并產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。企業(yè)發(fā)生視同銷售的行為很多，歸納起來(lái)，主要有兩項(xiàng)：一是企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物用于企業(yè)外部非銷售行為；二是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于企業(yè)內(nèi)部和外部非銷售行為。上述“用于企業(yè)外部非銷售行為”主要包括：1、用于對(duì)外投資行為；2、用于對(duì)外捐贈(zèng)行為；3、用于對(duì)外頂賬行為（低償債務(wù)）；4、用于非貨幣性交易換出行為；5、用于對(duì)外分配給股東或投資者。上述“用于企業(yè)內(nèi)部非銷售行為”主要包括：1、用于企業(yè)非應(yīng)稅項(xiàng)目如固定資產(chǎn)基建工程等；2、用于職工集體福利或個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物只有用于企業(yè)外部才視同銷售行為，而自產(chǎn)或委托加工收回的貨物，無(wú)論用于企業(yè)內(nèi)部或外部，均視同銷售行為，其應(yīng)交納的增值稅作為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額處理，計(jì)入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目。理由是：其一，該行為會(huì)產(chǎn)生增值額，應(yīng)交納增值稅，避免企業(yè)因上述行為而逃避納稅；其二，保證增值稅稅款抵扣鏈條的連續(xù)性；其三，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的具體體現(xiàn)。具體賬務(wù)處理：凡企業(yè)發(fā)生視同銷售行為，應(yīng)交納的增值稅，用于什么項(xiàng)目，記到什么項(xiàng)目上。借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”（內(nèi)部項(xiàng)目）、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”（外部項(xiàng)目）等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。舉例如下：①該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自建倉(cāng)庫(kù)，實(shí)際成本180000元，計(jì)稅價(jià)格200000元，應(yīng)交增值稅為34000元。②該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)償捐贈(zèng)給他人，實(shí)際成本80000元，計(jì)稅價(jià)格100000元，應(yīng)交增值稅為17000元。上述業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：①借：在建工程 214000元；貸：庫(kù)存商品 180000元，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34000元。該業(yè)務(wù)屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于內(nèi)部非應(yīng)稅項(xiàng)目基建工程，應(yīng)視同銷售。②借：營(yíng)業(yè)外支出97000元；貸：庫(kù)存商品80000元，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000元。該業(yè)務(wù)屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于外部無(wú)償捐贈(zèng)，也應(yīng)視同銷售。

　　綜上所述，若企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物用于內(nèi)部，尚未流出企業(yè)，所有權(quán)尚未改變，僅改變用途或發(fā)生非正常損失等原因時(shí)，應(yīng)作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理；若企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物用于外部，已流出本企業(yè)，所有權(quán)已改變，則應(yīng)視同銷售行為，作“銷項(xiàng)稅額”處理。而企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，無(wú)論是用于內(nèi)部或外部，均應(yīng)視同銷售行為，作“銷項(xiàng)稅額”處理。需特別強(qiáng)調(diào)，本文中所謂的“內(nèi)部”是指貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，已流出本企業(yè)：“外部”是指貨物的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，尚未流出本企業(yè)。