有關捐贈事項的企業(yè)所得稅及相關會計處理
捐贈事項盡管并非企業(yè)日常性業(yè)務，但因其在稅務處理上有嚴格的扣除限定，相應的會計處理也區(qū)別于一般收入支出項目，因此有必要引起大家的關注。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經民政部門批準成立的非營利性的公益性社會團體、國家機關以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害的地區(qū)、貧因地區(qū)進行的公益、救濟性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會、中國聽力醫(yī)學發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學藝術基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應納稅所得額的3％（金融保險業(yè)為1.5％）。具體計算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實現(xiàn)利潤總額為900萬元，當年營業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設該企業(yè)當年無其他所得稅調增、調減項目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應納稅所得額計算如下：
?、僬{整應納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{整后的應納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
?、蹖⒄{整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟性捐贈額，即為該企業(yè)的應納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產的產品用于捐贈時，應視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關會計處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
（一）一般企業(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實施的企業(yè)會計制度，企業(yè)可全部轉入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應調增企業(yè)的應納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計入企業(yè)當年的應納稅所得額，但在出售該資產或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進行處理：
1.出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產100萬元，2000年將該資產售出，售價為80萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，應以接受捐贈的固定資產的價值確定未來應交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產時，因出售價格低于接受捐贈時的實物價格，故其應交所得稅即為原預計的所得稅。會計處理如下（固定資產清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，以出售收入或清算價格如除清理費用后的余額計入應納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產100萬元，2000年將該資產售出，售價為120萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
①1998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計處理同[例2]。
②2000年企業(yè)出售資產時，因出售價格高于接受捐贈時的實物價格，故其應交所得稅以出售收入或清算價格扣除清理費用后的余額計算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應在當期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當期會計處理如下（固定資產清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項目做納稅調整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產，作為企業(yè)當年收益，在彌補以前年度發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經主管稅務機關批準，可在不超過5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產時，會計處理如下：
借：固定資產 100萬元
貸：待轉捐贈資產價值 100萬元
?、谄谀?，企業(yè)按“待轉捐贈資產價值”的余額，確定應交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉捐贈資產價值 100萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
3.關于接受捐贈的固定資產的計提折舊問題：
按照企業(yè)會計制度的要求，企業(yè)應對接受捐贈的固定資產計提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計處理上，該項因會計制度與稅法規(guī)定不同產生的永久性差異可采用應付稅款法或納稅影響會計法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負債購置非現(xiàn)金資產相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產時需繳納所得稅，另一方面其計提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產實際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實際稅率超過66％，這點是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產捐贈在企業(yè)會計制度中以其扣減應納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務處理是統(tǒng)一的，建議其會計處理也都統(tǒng)一到以扣減應納所得稅后的余額記入資本公積上。
一、企業(yè)對外捐贈
根據(jù)現(xiàn)行所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)超過國家允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈不得在稅前扣除。本規(guī)定包括兩個必要條件：
其一，捐贈對象具有特別規(guī)定。捐贈必須是向經民政部門批準成立的非營利性的公益性社會團體、國家機關以及教育、衛(wèi)生、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害的地區(qū)、貧因地區(qū)進行的公益、救濟性捐贈，向受益人的直接捐贈不得稅前扣除。其中，現(xiàn)已有明確規(guī)定向其捐贈可稅前扣除的公益性組織具體包括：中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、首都文明工程基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會、中國聽力醫(yī)學發(fā)展基金會、中國人口福利基金會、中國之友研究基金會、中國文學藝術基金會、光華科技基金會、中國綠化基金會、中國青年志愿者協(xié)會、聯(lián)合國兒童基金會等。
其二，上述捐贈的稅前扣除額不得超過應納稅所得額的3％（金融保險業(yè)為1.5％）。具體計算方法見下例：
[例1]某企業(yè)2000年度實現(xiàn)利潤總額為900萬元，當年營業(yè)外支出中列支捐贈支出50萬元，均為可稅前扣除的捐贈，假設該企業(yè)當年無其他所得稅調增、調減項目。該企業(yè)允許稅前扣除的捐贈支出限額及應納稅所得額計算如下：
?、僬{整應納稅所得額，即捐贈支出全額加利潤總額：
900＋50＝950萬元
?、趯⒄{整后的應納稅所得額乘以3％，得到企業(yè)允許稅前如除的捐贈支出限額：
950×3％＝28.5萬元
?、蹖⒄{整后的所得額減去可稅前扣除的公益、救濟性捐贈額，即為該企業(yè)的應納稅所得額：
950－28.5＝921.5萬元
此外，需特別值得注意的是，企業(yè)將自己生產的產品用于捐贈時，應視同對外銷售處理，并入銷售收入，繳納相應的稅收。
二、企業(yè)接受捐贈的所得稅及相關會計處理
一般企業(yè)和外資企業(yè)在接受捐贈時的所得稅及會計處理有所不同，下文中將分別予以闡述。
（一）一般企業(yè)的處理
企業(yè)接受的捐贈可分為現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產，兩者的處理方式不同。
對于接受的現(xiàn)金捐贈，按照2001年實施的企業(yè)會計制度，企業(yè)可全部轉入資本公積。但根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，該現(xiàn)金捐贈須納入企業(yè)當年收益，作為企業(yè)的捐贈收入，計算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在年末清算所得稅時，應調增企業(yè)的應納稅所得額。
對于接受的非現(xiàn)金捐贈，稅法允許不計入企業(yè)當年的應納稅所得額，但在出售該資產或企業(yè)清算時，區(qū)分以下情況進行處理：
1.出售或清算價格低于接受捐贈時的實物價格，以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得額。
[例2]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產100萬元，2000年將該資產售出，售價為80萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
?、?998年該企業(yè)接受捐贈時，應以接受捐贈的固定資產的價值確定未來應交的所得稅，并記入“遞延稅款”。
借：固定資產 100萬元
貸：遞延稅款 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
?、?000年企業(yè)出售資產時，因出售價格低于接受捐贈時的實物價格，故其應交所得稅即為原預計的所得稅。會計處理如下（固定資產清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
2.出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，以出售收入或清算價格如除清理費用后的余額計入應納稅所得額。
[例3]某企業(yè)1998年接受捐贈的固定資產100萬元，2000年將該資產售出，售價為120萬元，清理費用5萬元，已計提折舊10萬元。
①1998年該企業(yè)接受捐贈時，所得稅和會計處理同[例2]。
②2000年企業(yè)出售資產時，因出售價格高于接受捐贈時的實物價格，故其應交所得稅以出售收入或清算價格扣除清理費用后的余額計算，即（120－5）×33％＝37.95萬元。其中，出售固定資產的增值收益部分120－100－5＝15萬元，應在當期繳納所得稅為15×33％＝4.95萬元。
當期會計處理如下（固定資產清理分錄略）：
借：遞延稅款 33萬元
所得稅 4.95萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 37.95萬元
借：資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
貸：資本公積——其他資本公積 67萬元
?。ǘ┩赓Y企業(yè)的處理
1.外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈的稅法規(guī)定同于一般企業(yè)，但是會計處理卻有所不同，其以接受捐贈的現(xiàn)金與應交所得稅之間的差額記入資本公積。因此，外資企業(yè)年末無需再就該項目做納稅調整。
[例4]某外資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈100萬元，該企業(yè)適用稅率為33％。會計處理如下：
借：銀行存款 100萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
資本公積——接受現(xiàn)金捐贈 67萬元
2.外資企業(yè)接受捐贈的非現(xiàn)金資產，作為企業(yè)當年收益，在彌補以前年度發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。若一次性納稅有困難的，經主管稅務機關批準，可在不超過5年的期限內平均計入企業(yè)應納稅所得額。
[例5]某外資企業(yè)接受捐贈的固定資產100萬元，該企業(yè)以前年度虧損10萬元，適用稅率33％。
?、俳邮芫栀涃Y產時，會計處理如下：
借：固定資產 100萬元
貸：待轉捐贈資產價值 100萬元
?、谄谀?，企業(yè)按“待轉捐贈資產價值”的余額，確定應交所得稅，二者差額記入資本公積。
借：待轉捐贈資產價值 100萬元
貸：應交稅金——應交所得稅 33萬元
資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備 67萬元
3.關于接受捐贈的固定資產的計提折舊問題：
按照企業(yè)會計制度的要求，企業(yè)應對接受捐贈的固定資產計提折舊，但在稅法規(guī)定下，該折舊不得在稅前扣除。在會計處理上，該項因會計制度與稅法規(guī)定不同產生的永久性差異可采用應付稅款法或納稅影響會計法予以核算，本文不再贅述。
三、兩點思考
第一，在現(xiàn)行的稅法規(guī)定下，與企業(yè)以自有資金或負債購置非現(xiàn)金資產相比，企業(yè)接受捐贈一方面在處置資產時需繳納所得稅，另一方面其計提的折舊又不可在稅前扣除。因此，比較而言，企業(yè)就接受捐贈的非現(xiàn)金資產實際上多繳納兩倍以上的企業(yè)所得稅，即其實際稅率超過66％，這點是否合理有待商榷。
第二，所有企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產捐贈在企業(yè)會計制度中以其扣減應納所得稅后的余額記入資本公積，外資企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈也是如此。但是一般企業(yè)接受的現(xiàn)金捐贈在同樣繳納所得稅的情況下，卻全額記入資本公積，做法與上述情況不一致。因企業(yè)接受捐贈都需繳納企業(yè)所得稅，稅務處理是統(tǒng)一的，建議其會計處理也都統(tǒng)一到以扣減應納所得稅后的余額記入資本公積上。
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