完善稅務(wù)擔(dān)保有關(guān)規(guī)定

　　從本質(zhì)上說(shuō)，稅務(wù)擔(dān)保不屬于民事法律行為，而屬于行政法上的法律關(guān)系。因此，稅務(wù)擔(dān)保不能適用屬民商法范疇的《擔(dān)保法》，而只能依據(jù)另外的專門規(guī)定。

　　一、稅務(wù)擔(dān)保有貨幣、物和人的擔(dān)保三種法定方式

　　在制定新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》時(shí)，應(yīng)把保證金納入到稅務(wù)擔(dān)保中，明確規(guī)定稅務(wù)擔(dān)保的三種方式：

　　一是貨幣擔(dān)保，即保證金，是納稅人在納稅（發(fā)票繳銷）義務(wù)發(fā)生前向稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳一定數(shù)額的資金，如納稅人逾期不繳稅款或繳銷發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以將其預(yù)繳的資金抵繳稅款、滯納金和罰款。

　　二是物的擔(dān)保，包括抵押和質(zhì)押。抵押是納稅人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)的占有，將該財(cái)產(chǎn)作為履行納稅義務(wù)的擔(dān)保；質(zhì)押是納稅人轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍內(nèi)的動(dòng)產(chǎn)和權(quán)利的占有，將該動(dòng)產(chǎn)或權(quán)利作為履行納稅義務(wù)的擔(dān)保。新的征管法律法規(guī)可參照《擔(dān)保法》第34條、第37條、第75條等規(guī)定，列明可用來(lái)作抵押、質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)和權(quán)利的范圍，還應(yīng)規(guī)定，納稅人以其所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利作稅務(wù)擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫(xiě)作為稅務(wù)擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)、權(quán)利清單，并寫(xiě)明擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、權(quán)利的價(jià)值以及其他有關(guān)事項(xiàng)。稅務(wù)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)、權(quán)利清單須經(jīng)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)簽字蓋章后方為有效。

　　三是人的擔(dān)保，即稅務(wù)擔(dān)保人的保證，由納稅義務(wù)人提供經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅（發(fā)票）擔(dān)保人，與稅務(wù)機(jī)關(guān)約定，簽訂《納稅（發(fā)票）擔(dān)保書(shū)》，經(jīng)納稅人、稅務(wù)擔(dān)保人和稅務(wù)機(jī)關(guān)簽字蓋章后方為有效，當(dāng)納稅義務(wù)人不履行納稅（發(fā)票繳銷）義務(wù)時(shí)，由稅務(wù)擔(dān)保人履行納稅義務(wù)或者承擔(dān)連帶責(zé)任。新稅收征管法實(shí)施細(xì)則可參照《擔(dān)保法》第7條、第8條、第9條、第10條等，明確規(guī)定可以作為納稅（發(fā)票）擔(dān)保人的范圍。

　　二、貨幣擔(dān)保即保證金的適用范圍可適當(dāng)擴(kuò)大

　　現(xiàn)行稅法中，只有舊稅收征管法實(shí)施細(xì)則第42條和發(fā)票管理辦法規(guī)定了保證金的適用范圍，即對(duì)未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照從事工程承包或者提供勞務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)令其提交納稅保證金；對(duì)從外省、自治區(qū)、直轄市來(lái)本轄區(qū)從事臨時(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)發(fā)票的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求其交納不超過(guò)一萬(wàn)元的保證金。隨著打擊偷逃稅形勢(shì)發(fā)展的需要，有必要將稅務(wù)機(jī)關(guān)收取保證金的范圍擴(kuò)大到其他無(wú)證無(wú)照經(jīng)營(yíng)戶和在異地經(jīng)營(yíng)又無(wú)大額資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)戶，因?yàn)檫@部分納稅人較難實(shí)施監(jiān)管，其他兩種稅務(wù)擔(dān)保方式又不方便采用。

　　三、物的擔(dān)保不必要規(guī)定抵押或質(zhì)押登記

　　在稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)物的擔(dān)保往往產(chǎn)生要不要進(jìn)行抵押或質(zhì)押登記的困惑。其實(shí)，從法理上說(shuō)，稅務(wù)擔(dān)保中物的擔(dān)保是沒(méi)必要規(guī)定抵押或質(zhì)押登記的，理由是：

　　1.稅務(wù)擔(dān)保不是一般民事?lián)?，也不存在所謂抵押或質(zhì)押的民事合同關(guān)系，缺乏登記的法律基礎(chǔ)性文件；

　　2.有的民事抵押或質(zhì)押合同規(guī)定必須登記，一為方便主管行政管理部門的監(jiān)管，二為對(duì)抗第三人，以保持擔(dān)保的有效性，而稅務(wù)擔(dān)保其中一方就是稅務(wù)機(jī)關(guān)，用來(lái)抵押或質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)和權(quán)利又必須是其自身所擁有的未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，已具有對(duì)抗第三人的特性，在法律制度上為確認(rèn)該財(cái)產(chǎn)未設(shè)置抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)和防范納稅人多頭重復(fù)抵押、質(zhì)押；

　　3.新《稅收征管法》第45條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定實(shí)際上對(duì)稅務(wù)擔(dān)保的物的擔(dān)保的優(yōu)先性提供了制度上的保障。

　　四、稅務(wù)擔(dān)保人的保證方式是連帶責(zé)任保證

　　按照我國(guó)《擔(dān)保法》的規(guī)定，根據(jù)保證人有無(wú)先訴抗辯權(quán)的不同，可以將保證分為一般保證和連帶責(zé)任保證。一般保證是指根據(jù)保證當(dāng)事人在保證合同中的約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，由保證人承擔(dān)保證責(zé)任的保證。一般保證的保證人享有先訴抗辯權(quán)，即在主債務(wù)糾紛未經(jīng)審判或者仲裁，并將主債務(wù)人財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之前，保證人對(duì)于債權(quán)人可以拒絕承擔(dān)保證責(zé)任。而連帶責(zé)任保證，是指保證人與主債務(wù)人對(duì)于債務(wù)的履行承擔(dān)連帶責(zé)任的保證，債權(quán)人可以要求債務(wù)人履行債務(wù)，也可以直接要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔(dān)保證責(zé)任。現(xiàn)行稅法沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)擔(dān)保人的保證責(zé)任方式，根據(jù)稅務(wù)擔(dān)保法律關(guān)系的性質(zhì)和稅款的特殊地位，新征管法律法規(guī)應(yīng)明確規(guī)定稅務(wù)擔(dān)保人的保證方式為連帶責(zé)任保證。

　　五、稅務(wù)擔(dān)保人的法定擔(dān)保期限可規(guī)定為六個(gè)月

　　目前由稅務(wù)機(jī)關(guān)印制的《納稅（發(fā)票）擔(dān)保書(shū)》一般依據(jù)舊《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第45條的規(guī)定，包括擔(dān)保對(duì)象、擔(dān)保范圍、擔(dān)保期限和擔(dān)保責(zé)任等有關(guān)事項(xiàng)，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)還增加了履行期限一欄。法律規(guī)范上應(yīng)區(qū)別履行期限和擔(dān)保期限現(xiàn)行稅法沒(méi)有明確規(guī)定稅務(wù)擔(dān)保人的擔(dān)保期限，正在修訂的新《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》可借鑒《擔(dān)保法》第26條的規(guī)定，由稅務(wù)擔(dān)保人與納稅人約定擔(dān)保期限，如果未約定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)自有關(guān)稅收債權(quán)履行期限屆滿之日起六個(gè)月內(nèi)要求稅務(wù)擔(dān)保人承擔(dān)保證責(zé)任。