建立我國法人所得稅制初探

　　WTO是世界上唯一處理國與國之間貿易關系的具有國際法人資格的國際性組織，我國加入WTO后，將遵循國際公認的多邊貿易規(guī)則，為世界各國的貿易伙伴提供較以往更為寬松、透明的投資環(huán)境和更為廣泛、穩(wěn)定的市場準入機會。同時，加入WTO也必將對我國政治，經濟和社會領域的各個層面產生重大而深遠的影響，更會帶來一次以遵循國際經濟規(guī)則為主旋律的全方位、多層面的社會經濟大變革。企業(yè)所得稅是我國稅收中僅次于增值稅的主體稅種，它作為政府重要的經濟管理杠桿同樣也面臨機遇和挑戰(zhàn)，切需要遵循WTO的相關原則，增強與世界稅制的關聯(lián)度，以促進中外企業(yè)平等參與國際市場競爭。

　　一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在的主要問題

　　1994年，我國企業(yè)所得稅社會發(fā)展‘九五’計劃和2010年遠景目標綱中，就第一步改革而言，雖然內資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，進一步推動了企業(yè)所得稅的規(guī)范化管理，但隨著一段時間的運行逐步暴露出稅制不規(guī)范、稅負不公平以及與國際慣例不配套、不銜接等問題，在我國加入WTO后這些問題將更加突出：

　　1、內外資企業(yè)分設所得稅，不符合WTO有關原則。1994年進行的稅制改革，打破了對不同地區(qū)、不同所有制的內資企業(yè)實行有區(qū)別的所得稅制的舊模式，在為各類企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的市場環(huán)境方面前進一大步，但內外資企業(yè)仍然存在“兩稅并立”的局面，即分別按內外資企業(yè)實行內外有別的兩套所得稅制，出于盡可能地吸引外資的考慮，設置了外資企業(yè)所得稅范圍過廣、優(yōu)惠過多的照顧性政策，而內資企業(yè)不能享受同等的優(yōu)惠政策，客觀上導致內外資企業(yè)之間稅負不平，不利于加快內資企業(yè)特別是國有企業(yè)的發(fā)展步伐，與WTO規(guī)則中的國民待遇原則等相背離。

　　2、納稅主體不夠明確，稅收征管存在漏洞?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅是在傳統(tǒng)的計劃經濟下形成的，在我國經濟結構以公有制特別是國有制占主導地位的情況下，各類企業(yè)的身份只能依據其行政隸屬關系和所有制性質確定，隨著企業(yè)改革的深化和個人所得稅的普遍征收，在此基礎上建立起來的企業(yè)得稅，在確定納稅主體時，是在以營利為目的的工商業(yè)的基礎上結合經營方式確定，而不考慮是法人還是自然人，對納稅人界定模糊，成企業(yè)和個人所得稅納稅主體交叉，導致出征納雙方在政策執(zhí)行上的偏差與混亂，稅負不公平。例如，個人獨資企業(yè)以前做成一筆生意，先要交增值稅或營業(yè)稅，賺得一筆收入還要再交兩道稅：先按18％稅率繳納企業(yè)所得稅，然后還是按20％稅率繳納個人所得稅。另外稅務部門在確定納稅主體時，對營利與非營利單位難以準確劃分清楚，使一些非營利的社會團體或機構未能納入征收范圍，影響了企業(yè)所得稅調節(jié)功能的發(fā)揮。此外現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定的納稅義務人未能與《公司法》中有限責任公司相街接，隨著經濟體制改革的深化和現(xiàn)代化企業(yè)制度的建立與完善，企業(yè)所得稅義務人的表述更顯現(xiàn)出局限性。

　　3、內外資企業(yè)稅收優(yōu)惠失衡，有悖公平稅負原則。1994年稅制改革時，一方面為保持政策的連續(xù)性，另一方面為更多地吸引外資，我國對外資企業(yè)設置了普遍低稅負、高優(yōu)惠的稅收政策，例如對生產型外資企業(yè)的“兩免三減半”政策，對出口產品產值高的外資企業(yè)、對先進技術外資企業(yè)享有更加優(yōu)惠的所得稅優(yōu)惠政策,這對于加速我國現(xiàn)代化進程，促進我國經濟高速發(fā)展應當稅功不可沒。但由于外資企業(yè)享受了超國民待遇，在一定程度上形成了對內資企業(yè)的稅收歧視，在目前我國投資環(huán)境已得到很大善的情況下,繼續(xù)對外資企業(yè)的普遍優(yōu)惠，不僅不利于內外資企業(yè)的公平競爭，對國內企業(yè)可能產生擠出效應，也不能真正體現(xiàn)國家的產業(yè)政策，而且在加入WTO后在一定范圍和一定領域會減少稅收收入，使我國引進外資付出的成本過高，財政難以承受。同時還有少部分外資企業(yè)利用多種欺騙手段，騙取和重新享受國家的稅收優(yōu)惠；還有的國內企業(yè)也設法成立假合資企業(yè)享受稅收優(yōu)惠，其后果是造成外商投資流向的偏差、效益的劣化和國家稅收的流失。

　　4、扣除項目及資產處理辦法不合理，有待規(guī)范統(tǒng)一。我國現(xiàn)行內外資企業(yè)所得稅雖然在有關應納稅所得稅額的計算規(guī)定、權責發(fā)生制原則、納稅年度確定、虧損結轉、外國稅收抵免等方面已基本趨于一致，但在企業(yè)職工工資列支標準、交際應酬費列支標準、捐贈支出、壞帳處理、固定資產折舊、殘值估定等方面存有較大的差異。如內資企業(yè)在支付職工工資和福利費方面按計稅工資、工效掛鉤工資和提成工資扣除，較外資企業(yè)過緊，易誘發(fā)造成內資企業(yè)設法避稅；在交際應酬費的列支標準、捐贈支出、壞帳處理、；固定資產折舊、殘值估定等方面存有較大的差異。如內資企業(yè)在支付職工工資和福利費方面按計稅工資、工效掛鉤工資和提成工資扣除，較外資企業(yè)過緊，易誘發(fā)造成內資企業(yè)設法避稅；在交際應酬費的規(guī)定上，現(xiàn)行政策規(guī)定外資企業(yè)扣除限額大于內資企業(yè)，使外企稅基縮??；在捐贈規(guī)定上，現(xiàn)行政策規(guī)定內資企業(yè)通過非營利性社會團體或國家機關用于公益、救濟性捐贈，在年度應納稅所得稅額3％以內的準予在稅前扣除，而外資企業(yè)則可全部作為當期成本費用列支；在壞帳損失的確認時間上，外企的債務逾期未履行納稅義務超過兩年仍不能收回的，外企可將此應收帳款確認為壞帳損失，沖減應納稅所得稅，而內資企業(yè)確認的時間為3年，可見外資企業(yè)的多種扣除標準、時限優(yōu)于內資企業(yè)。

　　5、名義稅率與實際稅負過大，稅率設置不科學。目前內外資企業(yè)所得稅名義稅率雖為33％，但實際稅負內資企業(yè)在28％、外資企業(yè)在10％左右，名義稅率與實際稅負差距較大。盡管內外資企業(yè)執(zhí)行名義稅率相同，但外資企業(yè)享受了諸如特定區(qū)域（特區(qū)和開發(fā)區(qū)）的稅率優(yōu)惠，再加上如前所述的計稅列支范圍和標準的優(yōu)惠、稅額扣除優(yōu)惠以及減征、免征、從低征稅，延長減免稅期限等較多的優(yōu)惠，致使其所得稅實際稅負遠遠抵于內資企業(yè)，享受了超國民的、與內資企業(yè)有較大差別的稅收待遇，對內資企業(yè)的生產經營帶來嚴重影響，不但與公平競爭的市場經濟法則相悖，而且不利于與國際所得稅制接，更不適應WTO的國民待遇要求。

　　二、統(tǒng)一內外企業(yè)所得稅，建立法人所得稅的指導思想和立法原則、程序

　　根據世界及我國經濟發(fā)展的趨勢和適應加入WTO等國際慣例的需要，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅，建立法人所得稅勢在必行，其指導思想應立足于：適應社會主義市場經濟的建立和發(fā)展，改變內外企業(yè)所得稅分設狀況，統(tǒng)一稅法，公平稅負，規(guī)范分配方式，理順分配關系，強化稅收宏觀調控功能的發(fā)揮，建立符合國際慣例及WTO規(guī)則，體現(xiàn)高度統(tǒng)一性,、嚴密性和科學性，促進我國民族經濟健康發(fā)展和中外企業(yè)公平競爭的企業(yè)法人所得稅制。

　　建立法人所得稅制的立法原則：

　　1、在鞏固前期所得稅改革的基礎上，進一步完善，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅，建立法人企業(yè)所得稅，注意保持政策的連續(xù)性，避免因內外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一對外資企業(yè)產生過大的震動，給吸引外資帶來不利影響。

　　2、要適應我國對外開放、增強與世界稅制關聯(lián)度的需要，在當前投資環(huán)境得到治理與優(yōu)化，且改革時機日趨成熟的情況下，加快統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅、建立法人企業(yè)所得稅和步伐。

　　3、堅持稅收中性及公平稅負原則，統(tǒng)一后的法人企業(yè)所得稅稅法，給予中外企業(yè)大體同等的國民待遇，為中外企業(yè)創(chuàng)造公平競爭的外部稅收環(huán)境；

　　4、改革的重點應放在規(guī)范稅制上，較好地解決存在問題和陷，科學合理地處理好內外資企業(yè)所得稅合并后，國地稅機關所得稅征管等諸多問題；

　　5、按照公平、合理的原則，對納稅人稅率、稅基的制定和調整，應結合國際慣例和我國國情、稅收征管水平、企業(yè)辦稅人員素質綜合考慮進行；

　　統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅、建立法人所得稅的立法程序：由國家稅務總局提交全國人大常務委員會審議立法頒布實施。

　　三、建立法人所得稅的思路和建議

　　1、統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅，構建規(guī)范科學的法人所得稅制。為公平稅負和適應現(xiàn)代企業(yè)制度的需要，更為了適應WTO有關原則的要求，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅勢在必行。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的健全和完善及企業(yè)形式的進一步規(guī)范，企業(yè)法人的含義將更為嚴格，將企業(yè)所得稅改為法人所得稅更為確切，根據公司的法人身份來確定納稅主體，使稅法與民法相統(tǒng)一，并能實現(xiàn)與國際慣例相一致，所以應根據所得稅的發(fā)展和WTO對稅制的要求，對照借鑒國際上發(fā)達國家所得稅稅制，改革完善現(xiàn)行所得稅制，使不同性質的法人執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的所得稅政策，享受同等的稅收優(yōu)惠，消除內外資企業(yè)的稅收差別，為中外企業(yè)的共同發(fā)展創(chuàng)差別，為中外企業(yè)的共同發(fā)展創(chuàng)造一個公平競爭的稅收環(huán)境。

　　2、界定納稅主體，堵塞征管漏洞。就納稅主體而言，目前外資企業(yè)以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，而國內企業(yè)以實行經濟核算、是否營利并結合經營方式確定，納稅主體不明確，還導致企業(yè)所得稅與個人所得稅交叉混淆，存在雙重征稅，且對非營利單位沒明確規(guī)定，所以在改革完善所得稅、建立法人所得稅時，應對法人所得稅的納　主體作出縝密科學的界定。目前國際通行做法是企業(yè)所得稅只對法人征收，對所有自然人則征收個人所得稅，對不具有法人資格的企業(yè)不征收所得稅，只對股東取得的利潤和其他來源的各項所得征收個人所得稅。國務院決定，自2000年1月1日起，對個人獨資企業(yè)和企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商業(yè)戶的生產經營所得征收個人所得稅。所以，從適應我國目前向市場經濟進一步轉軌和加入WTO的要求出發(fā)，宜以企業(yè)法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，把具有自然人性質的個人劃歸個人所得稅納稅主體，明確納稅主體，堵塞和避免可能出現(xiàn)的征管漏洞。

　　3、設置科學合理的稅率，調節(jié)經濟運行活動。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅名義稅率與實際稅負相差較大，所以針對這一缺陷，相差較大，新的法人所得稅稅率，應本著效率優(yōu)先、兼顧公平的原則設計，宜采取單一的比例稅率和累進稅率相結合的形式，但出于簡化計算、方便征收的考慮，累進稅率的檔次應盡能少，以設置兩檔稅率為宜，不論內資企業(yè)還是外資企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的稅率。當然稅率的設計還應兼顧世界所得稅的發(fā)展趨勢和促進中外企業(yè)的發(fā)展需要，同時考慮到其他一些因素，如企業(yè)經濟核算的平均水平、國際上企業(yè)所得稅的大致稅負水平以及稅基情況、稅收優(yōu)惠情況，還有實際稅負與名義稅率的差距。所以，在借鑒我國周邊國家為吸引外資，企業(yè)所得稅在30％以下的現(xiàn)狀以及我國企業(yè)所得稅實際平均水平，對我國企業(yè)所得稅稅率作適當下調，稅率設計在25％左右，如有必要可根據企業(yè)年應納稅所得額設計分檔超額累進稅率進行征收，盡可能在降低稅率的同時鞏固稅基。

　　4、清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，貫徹國家的產業(yè)政策。必須按照WTO的國民待遇原則及公平競爭等相關原則，清理規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，減少外資企業(yè)享受的過多優(yōu)惠，使內資企業(yè)與外資企業(yè)，股份制企業(yè)與其他企業(yè)、特區(qū)及開發(fā)區(qū)與內地有一個平等競爭的稅收環(huán)境。保護民族經濟的發(fā)展，讓中外企業(yè)在同一起跑線上公平競爭，這里需要指出的是，清理規(guī)范企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，并不是意味著統(tǒng)統(tǒng)取消對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，應避免對外資企業(yè)可能帶來的過大震動，保持政策的連續(xù)性，繼續(xù)通過一些優(yōu)惠政策的實施，從全方位地吸引外資轉移到貫徹國家的產業(yè)政策上來，改變以往單一的直接減免稅的方法，采取投資低免、稅前列支、加速折舊等間接優(yōu)惠方式，發(fā)揮其最大效果，鼓勵高新技術產業(yè)、環(huán)保產業(yè)的發(fā)展，努力實現(xiàn)我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。取消一些明顯不符合WTO規(guī)則的優(yōu)惠政策規(guī)定，如取消現(xiàn)行的外資企業(yè)從獲利年度起享受“兩免三減半”的規(guī)定，統(tǒng)一改為從投產之日起給一定期限的優(yōu)惠；取消外資企業(yè)在依法減免期滿后當年出口產值達到當年企業(yè)的產品產值70％以上的，可按照稅法規(guī)定稅率減半征收企業(yè)所得稅的規(guī)定等等。同時還應對一些有利于內資企業(yè)、但不符合WTO規(guī)則的優(yōu)惠政策予以廢止，統(tǒng)一內外資企業(yè)的應稅所得的各項列支和扣除標準，使建立的法人企業(yè)所得稅與國際慣例街接一致。并盡可能利用WTO規(guī)則中的例外原則，制定可行的措施保護民族幼稚工業(yè)的發(fā)展，增強其國際競爭能力。繼續(xù)深化改革，構建國際化、現(xiàn)代化的稅收征管體系，以充分發(fā)揮企業(yè)法人所得稅在籌集財政收入、調節(jié)經濟方面的重要作用。