資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅問題的探討

　　國家稅務(wù)總局1999年8月24日國稅函[1999] 574號《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復》中指出：根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。為鼓勵有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等）不增加企業(yè)改組的稅負，又防止企業(yè)以改組為名，隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)逃避繳納企業(yè)所得稅，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅率[1997]77號）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅率[1998]50號）和國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）對此作了明確規(guī)定。遵照這些文件的規(guī)定，在企業(yè)的改組活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認實現(xiàn)所得，不依法繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。

　　上述規(guī)定，對資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)歸股份有限公司的企業(yè)，既不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，也不符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。

　　一、《企業(yè)所得稅暫行條例》第一條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅。其精神是“誰所得、誰所有、誰納稅”。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產(chǎn)增值顯然為原企業(yè)所得，理應(yīng)并入企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。如果不確認實現(xiàn)所得，不計繳所得稅，與所得稅法的基本精神不符。如果改組前是國有企業(yè)，產(chǎn)權(quán)屬于國家，改制后改組前的國有企業(yè)已不存在，國家成為股份有限公司的股東（國家股），可理解為資產(chǎn)評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，則國稅發(fā)[1998]97號文規(guī)定，“國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應(yīng)納稅所得額”。除此之外，都應(yīng)對其資產(chǎn)評估增值依法繳納所得稅。

　　如果改組企業(yè)是虧損的，應(yīng)予彌補虧損。因為改組企業(yè)只將部分資產(chǎn)的評估價值投入新企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，并履行其納稅義務(wù)。

　　二、改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。表面看起來，似乎公平合理，原值平調(diào)，不涉及所得稅。殊不知這樣處理給改組后股份有限公司的財務(wù)處理和會計核算帶來了困難。按有權(quán)部門確認的評估價值折合股金，反映股東權(quán)益，而投入的資產(chǎn)卻按評估前原值記帳，其增值部分又如何處理。如果增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，則必須進行納稅調(diào)整，這會在股東之間產(chǎn)生矛盾。

　　舉例說明如下：假如某股份有限公司有甲、乙兩個股東。甲股東以實物資產(chǎn)出資，該資產(chǎn)原價值800萬元，經(jīng)評估增值200萬元，經(jīng)有權(quán)部門確認并折合股金1，000萬元；乙股東以現(xiàn)金出資1，000萬元作股金。甲股東出資的實物資產(chǎn)增值部分，一旦計提折舊或攤銷費用，就得進行納稅調(diào)整，股份有限公司得繳所得稅66萬元（資產(chǎn)增值200萬元×33％），等于甲投入的股金實際上只有934萬元（1，000－66），比乙股東投入的1，000元，少了66萬元。這樣既減少了股份有限公司的權(quán)益，也侵犯了乙股東的權(quán)益，是很不合理的。合理的做法應(yīng)該是甲股東交來實物資產(chǎn)1，000萬元，折合股金934萬元，由股份有限公司代扣代繳所得稅66萬元。但這種方式對資產(chǎn)評估增值的所有者（即改組前企業(yè)）來說，又是不愿選擇的。

　　三、財政部在與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的（財稅字[1997]77號）、（財稅字[1998]50號）通知中，對改組企業(yè)不確認實現(xiàn)所得，接受方也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本，未闡明雙方財務(wù)處理和會計核算如何操作。，企業(yè)改組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)投資，其資產(chǎn)評估增值或減值，均應(yīng)調(diào)整改組企業(yè)的帳務(wù)，增加或減少資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，計入企業(yè)當年損益，繳納企業(yè)所得稅或彌補企業(yè)虧損。其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或投資按正常會計核算規(guī)定處理。接受方不應(yīng)該對受讓或吸收投資的資產(chǎn)承擔稅負。

　　綜上所述，在企業(yè)改組活動中資產(chǎn)評估增值所得的納稅人應(yīng)是改組前企業(yè)，即資產(chǎn)的原所有者，不應(yīng)是改制后的資產(chǎn)接受者。