新舊企業(yè)所得稅年度申報表重要變化解讀

　　2006年4月18日，國家稅務總局發(fā)布了國稅發(fā)[2006]56號文《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》，而此前納稅人一直使用的是國稅發(fā)[1998]190號文《國家稅務總局關于印發(fā)并試行新修訂的<企業(yè)所得稅納稅申報表>的通知》中的表式。從2006年7月1日起全國統(tǒng)一使用新申報表，現行申報表（包括總局制定和各級稅務機關自定的申報表）同時停止使用。舊申報表從1998年實行至今已近8年，在此其間，經歷了眾多的財稅制度變革，如企業(yè)會計制度的進一步規(guī)范與完善，所得稅匯算清繳辦法的重大變革，以及經濟社會的進一步發(fā)展，原有的申報表在某些方面需要做進一步的重大調整，基于以上原因，國家稅務總局及時下發(fā)了新的企業(yè)所得稅申報表，從部分變化可以看出，稅法體現了對會計制度變革持積極積尊重的態(tài)度，為了便利納稅人進行稅收調整，盡量與會計制度靠攏，而不是單純只為了稅收目的而背離會計制度越來越遠。

　　從報表的欄次來看，新的年度申報表總表進行了簡化，從舊申報表的80欄簡化到了35欄，如“收入總額”就從14欄簡化為了6欄，在簡化欄次的同時核算的工作量并沒有減輕，一些細化的內容體現在了附表內。

　　本文側重以所得稅申報最為關鍵的新《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》與舊申報表從計提依據、歸集范圍、調整方法等方面進行分析，探求新舊申報表的重大變化，以圖為納稅人真報新表提供一些幫助，也為稅務機關從申報表填報口徑變化方面了解稅源的增減變動提供一些參考。

　　收入總額項目的變化分析

　?。?）新表的“銷售（營業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”，以及根據稅收規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”， “處置非貨幣性資產視同銷售的收入”：填報將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面，按照稅收規(guī)定應視同銷售確認收入的金額。而舊表的該欄填報口徑是從事工商各業(yè)的基本業(yè)務收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術轉讓收入（特許權使用費收入單獨反映），轉讓固定資產、無形資產的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產、委托加工產品視同銷售的收入。這樣的變化進一步方便了納稅人的核算，稅收與會計的收入差異變小，只需根據 “主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”余額加上稅收規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入即可，變化中需要引起納稅人高度關注的方面也很多，舊申報表中的無形資產轉讓和轉讓固定資產類收入在會計制度中是在“營業(yè)外收入”中核算，在新申報表中則不應再列入“銷售（營業(yè)）收入”。

　?。?）現金折扣在舊申報表中以“銷售（營業(yè)）收入”的扣減項目填列，而在新的申報表中明確納稅人經營業(yè)務中發(fā)生的現金折扣計入財務費用，其他折扣以及銷售退回，一律以凈額反映在“主營業(yè)務收入”。

　?。?）舊申報表中“投資收益”欄填報企業(yè)取得的存款利息收入、債權投資的利息收入和股權投資的股息性所得。新申報表中該欄不用再填列存款利息收入，即企業(yè)存入銀行或其他金融機構的貨幣資金的應計利息，包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證存款、信用卡存款的應計利息不再視做“投資收益”。股息性所得填報也發(fā)生了變化，舊申報表權求全部股權投資的股息、分紅、聯營分利、合作或合伙分利等應計股息性質的所得應按財政部、國家稅務總局（94）財稅字第009號文件規(guī)定進行還原計算后，但新的申報表填報中明確表示在此行不用再進行還原，為被投資單位向納稅人的實際分配額。

　?。?）明確了廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費等項扣除的計算基數為申報表主表第1行“銷售（營業(yè)）收入”。對主要從事對外投資的納稅人，其投資所得就是主營業(yè)務收入。也即納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”，以及根據稅收規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入，徹底結束了過去計提時有關銷售收入、銷售營業(yè)收入、全年銷售（營業(yè)）收入凈額等字眼計提基數的爭議。

　　扣除項目的變化分析

　　新舊申報表變化不大，與“銷售（營業(yè)）收入”口徑的變化相對應，舊申報表“銷售（營業(yè)）成本”：填報各種經營業(yè)務的直接和間接成本，以及銷售材料、下腳料、廢料、廢舊物資發(fā)生的相關成本，技術轉讓發(fā)生的直接支出，無形資產轉讓的直接支出，固定資產轉讓、清理發(fā)生的轉讓和清理費用，出租、出借包裝物的成本，自產、委托加工產品視同銷售結轉的相關成本。新申報表“銷售（營業(yè)）成本”填報的是納稅人按照會計制度核算的“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務支出”，以及與視同銷售收入相對應的成本。

　　應納稅所得額計算項目的變化

　?。?）重新又明確了《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2000〕678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數，未提供繳納工會經費專用繳款收據的，計提的工會經費全額納稅調增。

　　這與當前主流媒體就工會費的計提基數的解釋有些沖突，如有觀點依據《工會法》第四十二條規(guī)定“工會經費的來源包括：（一）工會會員繳納的會費；（二）建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關按每月全部職工工資總額的2%向工會撥繳的經費；” 《立法法》第七十九條第一款規(guī)定，法律的效力高于行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章，《工會法》是由全國人大常委會通過的法律，而《企業(yè)所得稅暫行條例》是由國務院制定的行政法規(guī)，前者是上位法，后者是下位法，因此當兩者發(fā)生沖突時，應適用上位法，即按工資總額的2%在稅前扣除工會經費。

　　2005年 1月21日，中華全國總工會和國家稅務總局聯合下發(fā)了《關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)〔2005〕9號），對工會經費的稅前扣除作了進一步明確：凡依法建立工會組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的工會經費撥繳款專用收據在稅前扣除。工資總額按照國家統(tǒng)計局《關于工資總額組成的規(guī)定》（1990年第1號令）頒布的標準執(zhí)行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。但總局[2006]56號文新的申報表重又強調按稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資額，在聯合發(fā)文尚未作廢之時，是否是有文件打架之嫌？有待總局進一步明確。

　?。?）新申報重新規(guī)定了允許扣除的公益救濟性捐贈的計算基數為申報表主表第16行“納稅調整后所得”。而在舊申報表《公益救濟性捐贈明細表》填報說明中的規(guī)定是“公益救濟性捐贈的扣除限額”=主表第42行“納稅調整前所得”×3%（金融企業(yè)按1.5%計算）；一“前”一 “后”也體現了總局的管理現念，如果設在“前”，雖然給納稅人提取供了計算時的便利，有可能被納稅人濫用，如果設在“后”，則是以稅法統(tǒng)一調整后的計提基數，有合法之后的合法之意。但在具體計算上，可能要有些麻煩了，又要考慮調整計算基數時是否包括調整前或后的捐贈額本身了。

　　（3）明確了查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。

　?。?）新申報規(guī)定技術開發(fā)費支出符合稅收規(guī)定的，允許按技術開發(fā)費實際發(fā)生額的 150%扣除，但不得使申報表主表第16-17-18+19-20行的余額為負數，即最多只能等于。根據國務院《關于印發(fā)實施〈國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（2006—2020年）〉若干配套政策的通知》（國發(fā)[2006]6號）文件的規(guī)定，“實際發(fā)生的技術開發(fā)費當年抵扣不足部分，可按稅法規(guī)定在5年內結轉抵扣”。而新申報表在規(guī)定上也延續(xù)了本條的立法理念與宗旨，主表并未禁止加計扣除后未用完的部分結轉至以后年度扣除。新的申報表運用后，有技術開發(fā)費支出的企業(yè)也要考慮合理運用該條政策，盡量把技術開發(fā)費放在可能有盈利的年度，而不能因為虧損而白白浪費優(yōu)惠政策。