“支點(diǎn)”如何杠“房點(diǎn)”？——解讀土地增值稅政策
1月18日，CCTV新聞聯(lián)播播發(fā)了“我國(guó)將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅進(jìn)行清算管理”的消息后，媒體嘩然，股市跌蕩，疑惑紛致?？芍^“一石激起千層浪”。作為這一消息始作俑者的稅務(wù)總局，頻頻出鏡，既作解釋又要避謠。其實(shí)，在行內(nèi)看來(lái)，只不過(guò)用稅收“支點(diǎn)”對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行“杠桿”罷了。但對(duì)行外和社會(huì)民眾尤其是普通經(jīng)營(yíng)者、消費(fèi)者而言，要了解產(chǎn)生這一轟動(dòng)局面的根源，還得從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）以及這一稅種的機(jī)理說(shuō)起。
老稅種增添新補(bǔ)丁
土地增值稅不是一個(gè)新稅種。稅務(wù)總局也如是說(shuō)。現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱條例）頒布于1993年12月13日，自1994年1月1日起施行。1995年1月，財(cái)政部下發(fā)了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。它與廣大納稅人耳熟能詳?shù)默F(xiàn)行的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等稅種共同搭建了分稅制后的新稅制。
土地增值稅的納稅人也絕非僅為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定了轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)和地上的建筑物及其附著物，位該稅種的兩種征稅對(duì)象。因此，凡發(fā)生上述行為的單位（包括各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體及其他組織）和個(gè)人（包括個(gè)體經(jīng)營(yíng)者），均為土地增值稅的納稅人。房地產(chǎn)企業(yè)不過(guò)是最具典型的一類納稅人而已。
首先，之所以今天要求開展清算，緣自于之前的實(shí)行了預(yù)征土地增值稅制度。土地增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對(duì)納稅人在房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因而無(wú)法據(jù)以計(jì)算增值額的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體預(yù)征土地增值稅的辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。廣州市自1995年10月1起，即實(shí)行了“1%”的預(yù)征率制度。因此，對(duì)納稅人預(yù)售房地產(chǎn)所取得的收入，應(yīng)該是已經(jīng)按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的預(yù)征率征繳了一部分土地增值稅的。其次，國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)與條例和細(xì)則想對(duì)比，不是什么新政策，沒有出臺(tái)實(shí)質(zhì)性新條款或補(bǔ)充、解釋。但其目的很明確。對(duì)土地增值稅征收繳納情況開展清算，就是防止借“預(yù)征”代“實(shí)征”舍“清算”而導(dǎo)致的“糊涂賬”，以堵塞土地增值稅的征管漏洞，切實(shí)發(fā)揮該稅種應(yīng)有的調(diào)控作用。
因此，國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)應(yīng)該屬于為強(qiáng)化土地增值稅征收管理所打造的一個(gè)新補(bǔ)丁。對(duì)發(fā)生了稅法規(guī)定的納稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納相對(duì)應(yīng)的稅收。那么，對(duì)土地增值稅實(shí)行“預(yù)征”和繼之后的“清算”，其實(shí)就是為了保障這一稅收杠桿既有的對(duì)房地產(chǎn)業(yè)收益進(jìn)行有效調(diào)節(jié)而布下的一個(gè)“支點(diǎn)”而已。大可不必產(chǎn)生恐慌，也不應(yīng)該有什么恐慌。
新補(bǔ)丁擔(dān)當(dāng)新使命
國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件作為土地增值稅征收管理系統(tǒng)上一個(gè)補(bǔ)丁，自然有其新的使命?，F(xiàn)從該文件的實(shí)質(zhì)內(nèi)容分析之。
?。ㄒ唬┟鞔_了開展土地增值稅清理的單元和條件
在納入這次土地增值稅清理管理的基本對(duì)象規(guī)定上，提出了以開發(fā)項(xiàng)目為單元，實(shí)行清算的新觀念。這就從法規(guī)層面上為應(yīng)對(duì)土地增值稅征管中出現(xiàn)的新情況提供了執(zhí)法依據(jù)。也就是說(shuō)，預(yù)征可能是針對(duì)涉房開發(fā)的整體應(yīng)稅收入，但清算必須從所開發(fā)的具體項(xiàng)目入手，實(shí)行一個(gè)項(xiàng)目、一清算，和完工一個(gè)、清算一個(gè)，對(duì)分期分批完成的按完工的期限和批次逐個(gè)進(jìn)行清理。這是從源頭上防止以其他項(xiàng)目完工但甲項(xiàng)目未完工為等為托詞，行遲延國(guó)家稅款全額、及時(shí)征繳入庫(kù)之目的，達(dá)導(dǎo)致稅收杠桿的作用滯后性或失靈之后果。因此，國(guó)稅發(fā)187號(hào)在其第一條規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。”。
在此基礎(chǔ)和前提下，對(duì)于這次開展的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清理工作，分強(qiáng)制性清算和選擇性清算兩類對(duì)象提出不同的要求。
所謂的強(qiáng)制性清算的對(duì)象，是指對(duì)土地增值稅繳納情況必須實(shí)行清算且由納稅人自行清算的納稅人。國(guó)稅發(fā)187號(hào)在第二條規(guī)定：凡符合下列三種情形之一的納稅人，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算：①、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；②、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；③、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。
對(duì)強(qiáng)制性清算的對(duì)象，除了必須按照條例及其實(shí)施細(xì)則和相關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定操作外，國(guó)稅發(fā)187號(hào)文件還提出自行開展清算的時(shí)限要求。即：“須在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)”。
選擇性清算對(duì)象的條件有：①、已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過(guò)85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；②、取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；③、納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；④、省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。對(duì)于符合上述4種情形之一的納稅人，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)情況，向納稅人提出實(shí)行清算的要求，包括辦理清算手續(xù)的期限。
這些與去年3月，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)）中，規(guī)定的“對(duì)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)項(xiàng)目，凡轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入與扣除項(xiàng)目金額配比的原則，對(duì)已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅的清算。”相比較，出了細(xì)一些外，就是清算的條件、標(biāo)準(zhǔn)和要求更高了一些。
?。ǘ?duì)實(shí)施清算工作中預(yù)期可能出現(xiàn)的疑難提出了解決的辦法
為確保土地增值稅清算工作得以順利進(jìn)展，國(guó)稅發(fā)187號(hào)文件從兩大方面對(duì)其中的7個(gè)問題一一提出解決的途徑和方法。
一是關(guān)于非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定問題：
（1）對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定或由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定的方法和順序確認(rèn)。
?。?）對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。
二是關(guān)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目問題，有以下5個(gè)方面不同處理辦法：
?。?）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時(shí)計(jì)算與清算項(xiàng)目有關(guān)的扣除項(xiàng)目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實(shí)施細(xì)則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。
（2）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。具體核定方法由省稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
?。?）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下三原則處理：①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；②建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；③建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
?。?）對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋的裝修費(fèi)用，可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。
?。?）對(duì)于屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。
三是關(guān)于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理
對(duì)于在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算（單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積）。
?。ㄈ┮?guī)范了土地增值稅清理所要報(bào)送的涉稅資料：國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)文件第五條規(guī)定，納稅人辦理土地增值稅清算時(shí)應(yīng)根據(jù)不同情況報(bào)送以下資料：（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請(qǐng)、土地增值稅納稅申報(bào)表；（2）項(xiàng)目竣工決算報(bào)表、取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款憑證、國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項(xiàng)目工程合同結(jié)算單、商品房購(gòu)銷合同統(tǒng)計(jì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費(fèi)用有關(guān)的證明資料；（3）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送的其他與土地增值稅清算有關(guān)的證明資料等；（4）納稅人委托稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)審核鑒證的清算項(xiàng)目，還應(yīng)報(bào)送中介機(jī)構(gòu)出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報(bào)告》（稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)受托對(duì)清算項(xiàng)目審核鑒證時(shí)，應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的格式對(duì)審核鑒證情況出具鑒證報(bào)告。對(duì)符合要求的鑒證報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采信）。除了上述內(nèi)容之外，國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)還針對(duì)不符合清算條件以及惡意規(guī)避土地增值稅征管等情形，明確了采取核定征收的范圍、對(duì)象及管理的要求。其第七規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負(fù)情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（2）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（3）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項(xiàng)目金額的；（4）符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期清算，逾期仍不清算的；（5）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。
以上是國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)通知針對(duì)自今年2月1日起開展的土地增值稅清理工作所作出的實(shí)質(zhì)性要求。應(yīng)該說(shuō)針對(duì)性較強(qiáng)，目的性也十分明確，在操作性上對(duì)當(dāng)前能夠預(yù)期的問題規(guī)定也是比較周全的。但要全面執(zhí)行起來(lái)，還應(yīng)該對(duì)土地增值稅這個(gè)稅種已經(jīng)出臺(tái)的相關(guān)法規(guī)以及這些法規(guī)所要表達(dá)的精神、目的、意義作更進(jìn)一步的了解和掌握。只有如此，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，才能作到依法納稅、降低稅收風(fēng)險(xiǎn)以及進(jìn)行有效納稅籌劃；對(duì)于房地產(chǎn)的消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，才能知曉國(guó)家是如何利用稅收杠桿對(duì)涉房收益進(jìn)行調(diào)節(jié)和監(jiān)督等。
老稅種凸顯新作用
房地產(chǎn)行業(yè)投資過(guò)熱以及高利潤(rùn)、高收益導(dǎo)致我國(guó)的房?jī)r(jià)居高不下的局勢(shì)，已是不爭(zhēng)的事實(shí)和老話題。何以如此，自然有諸多因素。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)調(diào)控工具之一的稅收，理應(yīng)發(fā)揮出其他手段不可替代的作用。毋庸置疑，國(guó)家已經(jīng)和更加注重發(fā)揮包括土地增值稅稅種在內(nèi)的稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用。
筆者在撰寫的《試看：“十四道稅字金牌”是如何直擊房地產(chǎn)也的？》一文中，已經(jīng)比較詳細(xì)和淺顯地分析了近年來(lái)國(guó)家是如何利用稅收對(duì)該行業(yè)實(shí)施微觀調(diào)節(jié)作用的。但縱觀其中所例舉的14個(gè)直接針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的涉稅文件，所動(dòng)用的包括土地增值稅在內(nèi)的10余個(gè)稅種里，可以說(shuō)唯獨(dú)土地增值稅這個(gè)稅種是直接針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)而設(shè)置的。因此，在目前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，它必然也應(yīng)該凸顯新作用。