日前，財(cái)政部《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查公告（第二十一號(hào)）》對(duì)114戶企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和56戶證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所（分所）的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，對(duì)上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部控制規(guī)范情況的檢查被列為重點(diǎn)。其中，天龍光電2008年以盈余公積、未分配利潤(rùn)折股，自然人股東未繳納個(gè)人所得稅789萬(wàn)元，財(cái)政部駐江蘇省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處要求其進(jìn)行整改，調(diào)整會(huì)計(jì)賬務(wù)，并補(bǔ)繳相關(guān)稅款。關(guān)于自然人折股相關(guān)所得稅的處理，一直以來(lái)各地操作不一，對(duì)改制企業(yè)凈資產(chǎn)整體折股，在近年的因改制成功上市公司的招股說(shuō)明書(shū)中，有的繳納了個(gè)人所得稅，有的沒(méi)有繳納個(gè)人所得稅，有的延緩繳納個(gè)人所得稅，有的承諾繳納個(gè)人所得稅等。財(cái)政部就此問(wèn)題再一次進(jìn)行了明確，現(xiàn)就自然人折股的財(cái)稅處理做一探討。
自然人折股產(chǎn)生的原因
根據(jù)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，上市公司必須是依法設(shè)立且合法存續(xù)的股份有限公司。有限責(zé)任公司要上市，最便捷的方式就是整體變更為股份有限公司。
《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。
《首發(fā)管理辦法》規(guī)定，有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，公司的凈資產(chǎn)也就是所有者權(quán)益，所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額，包括：實(shí)收資本、資本公積、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等。
由于有限公司凈資產(chǎn)額須按原賬面凈值折股，凈資產(chǎn)里的實(shí)收資本、盈余公積、資本公積和未分配利潤(rùn)都要折股為股份公司的股本數(shù)額，對(duì)于原股東來(lái)說(shuō)就涉及所持股份增加而衍生的個(gè)人所得稅問(wèn)題。
凈資產(chǎn)折股的基本知識(shí)
1.折股之后股份數(shù)以改制基準(zhǔn)日經(jīng)審計(jì)的母公司凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)折算，不能采取評(píng)估值，否則無(wú)法連續(xù)計(jì)算業(yè)績(jī)。凈資產(chǎn)折股的本質(zhì)是其中的部分留存收益轉(zhuǎn)增股本，而留存收益轉(zhuǎn)增股本是需要繳納個(gè)人所得稅的。
2.折股比例在2006年新《公司法》頒布之后可以低于1：1的比例，即可按1：0.N折股。
3.最低折股比例國(guó)有資產(chǎn)有65%下限的規(guī)定，主要是為了防止國(guó)有資產(chǎn)流失，至于非國(guó)有資本并沒(méi)有明確的規(guī)定，不過(guò)會(huì)參照65%的比例。
4.注意折股股份數(shù)不低于法定最低要求，即主板不低于3000萬(wàn)股，創(chuàng)業(yè)板不低于2000萬(wàn)股。
自然人折股的稅務(wù)處理
《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定，利息、股息、紅利所得，是指?jìng)�(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得。即自然人股東由于未分配利潤(rùn)和盈余公積折股導(dǎo)致的持股數(shù)量增加部分，應(yīng)作為自然人股東的應(yīng)稅所得，按照股息和分紅所得征收20%的個(gè)人所得稅。
資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)等折股的個(gè)稅處理如下：
1.資本公積折股
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）補(bǔ)充規(guī)定，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
2.盈余公積、未分配利潤(rùn)折股
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1998]333號(hào)）在專門(mén)分析了青島路邦石油化工有限公司公積金轉(zhuǎn)增資本繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題后重申，公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)出注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件的精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳。即盈余公積和未分配利潤(rùn)折股屬于股利、紅利性質(zhì)的分配，自然人應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
自然人折股的會(huì)計(jì)處理
自然人折股的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并考慮到會(huì)計(jì)主體的延續(xù)性，有限責(zé)任公司以凈資產(chǎn)整體折股變更為股份有限公司時(shí)，不應(yīng)按評(píng)估值對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本原則，以原賬面凈資產(chǎn)折股，但應(yīng)結(jié)平原先的各個(gè)股東權(quán)益類科目，重新設(shè)置“股本”和“資本公積——股本溢價(jià)”科目，將原有限責(zé)任公司的截至基準(zhǔn)日止的全部經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)，折合為“股本”和“資本公積——股本溢價(jià)”，不再保留留存收益，即將股東權(quán)益余額轉(zhuǎn)入新設(shè)的“股本”和“資本公積——股本溢價(jià)”科目中。
例如，某公司由多個(gè)自然人創(chuàng)立，準(zhǔn)備以2011年7月31日為股改基準(zhǔn)日整體變更為股份公司，審計(jì)后的凈資產(chǎn)為10000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本4000萬(wàn)元、資本公積2000萬(wàn)元（全部為資本溢價(jià)）、盈余公積1000萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)3000萬(wàn)元，現(xiàn)折為股本4000萬(wàn)元，如何繳個(gè)稅？如折為6000萬(wàn)元股本，如何繳個(gè)稅？如折為9000萬(wàn)元股本，又如何繳個(gè)稅？
解析：
公司代扣代繳個(gè)人股東繳的稅額＝（折股前未分配利潤(rùn)＋盈余公積）×20%＝4000×20%＝800（萬(wàn)元）。即無(wú)論折股多少，都不影響自然人應(yīng)承擔(dān)的個(gè)人所得稅多少。
1.折為股本4000萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：實(shí)收資本 4000
資本公積——資本溢價(jià) 2000
盈余公積 1000
未分配利潤(rùn) 3000
貸：股本 4000
資本公積——股本溢價(jià) 5200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 800.
2.折為股本6000萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理：
借：實(shí)收資本 4000
資本公積——資本溢價(jià) 2000
盈余公積 1000
未分配利潤(rùn) 3000
貸：股本 6000
資本公積——股本溢價(jià) 3200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 800.
3.折為股本9000萬(wàn)元的會(huì)計(jì)處理：
借：實(shí)收資本 4000
資本公積——資本溢價(jià) 2000
盈余公積 1000
未分配利潤(rùn) 3000
貸：股本 9000
資本公積——股本溢價(jià) 200
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 800.
延伸分析：
在業(yè)界，有人理解的公司代扣代繳個(gè)人股東稅額為（個(gè)人股東現(xiàn)有的股本－個(gè)人股東原有的注冊(cè)資本－資本公司轉(zhuǎn)增股本的部分）×20%，以此算出了不同折股數(shù)額下，自然人所承擔(dān)的個(gè)人所得稅分別為：
折股為4000萬(wàn)元，個(gè)人股東繳納的稅額＝（4000－4000）×20%＝0
折股為6000萬(wàn)元，個(gè)人股東繳納的稅額＝（6000－4000－2000）×20%＝0
折股為9000萬(wàn)元，個(gè)人股東繳納的稅額＝（9000－4000－2000）×20%＝600（萬(wàn)元）
如此做法，一方面會(huì)被誤認(rèn)為折股數(shù)越小，繳納的稅額越少，以此達(dá)到避稅的目的。另一方面，如果僅將實(shí)收資本或資本公積折股，那么剩余的盈余公積、未分配利潤(rùn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)的規(guī)定。