案例
A公司2011年擬對(duì)其投資的全資子公司以其房屋作為抵押提供擔(dān)保，向某股份制銀行貸款1億元。該子公司成立時(shí)，A公司注資1000萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)，該子公司進(jìn)行以上借款業(yè)務(wù)時(shí)是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
專家把脈
我國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間拆借資金的現(xiàn)象非常普遍，形式上有直接借款、以其信用或資產(chǎn)為其提供擔(dān)保等，有的是為關(guān)聯(lián)企業(yè)提供資金支持，有的是通過(guò)資金拆借轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，還有的是為了獲取稅收利益。
企業(yè)資金的來(lái)源是由權(quán)益性投資和債權(quán)性投資組成的。權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資；債權(quán)性投資是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而股東從被投資方獲得的股息卻不能在稅前扣除，因此，一些企業(yè)在融資時(shí)采用加大向關(guān)聯(lián)方借款（債權(quán)性投資）而減少股份資本（權(quán)益性投資）比例的方式降低企業(yè)稅負(fù)。這種行為就叫做資本弱化。對(duì)于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個(gè)利益集團(tuán)的跨國(guó)公司也愿意選擇資本弱化，原因在于許多國(guó)家對(duì)非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率通常比對(duì)股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，采用債權(quán)性投資比采用權(quán)益性投資更易于降低集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)階段利用資本弱化手段來(lái)逃避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)已經(jīng)成為企業(yè)避稅的一種重要形式。針對(duì)這一現(xiàn)象，許多國(guó)家特別是發(fā)達(dá)國(guó)家都制定了資本弱化規(guī)則，多數(shù)是以企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的固定比率作為判斷是否存在資本弱化現(xiàn)象的標(biāo)準(zhǔn)，不過(guò)各國(guó)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異。例如，美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)實(shí)行高于1.5∶1的比例，葡萄牙、加拿大實(shí)行高于2∶1的比例，澳大利亞、日本、南非、新西蘭、韓國(guó)、西班牙等國(guó)實(shí)行高于3∶1的比例，丹麥實(shí)行高于4∶1的比例等。不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)反映了各國(guó)對(duì)資本弱化問(wèn)題的態(tài)度。比例較低的國(guó)家旨在防范本國(guó)或跨國(guó)投資者的避稅行為，制止資本弱化對(duì)稅基的侵蝕效應(yīng)，維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和稅收利益；比例較高的國(guó)家，一方面是防范本國(guó)或跨國(guó)投資者的避稅行為，另一方面考慮到資本弱化規(guī)則會(huì)限制資本的自由流動(dòng)，阻礙本國(guó)或跨國(guó)投資，不利于本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)。
我國(guó)在于2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法》中第一次以法律形式明確了資本弱化稅制�！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定表明了我國(guó)維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和稅收利益的立場(chǎng)，同時(shí)考慮到資本弱化規(guī)則阻礙本國(guó)或跨國(guó)投資的不利因素。但對(duì)于這一規(guī)定，還有兩方面的內(nèi)容需要明確：一是企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資、權(quán)益性投資的具體范圍是哪些？二是具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是多少？為此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資既包括直接從其所有關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債券性投資，是指由關(guān)聯(lián)方直接將資金借給企業(yè)，企業(yè)按照合同償還本金和支付利息的投資；間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，則包括三部分，一是關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資，即關(guān)聯(lián)方將資金借給無(wú)關(guān)聯(lián)第三方，然后由無(wú)關(guān)聯(lián)第三方借給企業(yè)的投資；二是無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資，即雖然該債權(quán)性投資是由無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的，但無(wú)關(guān)聯(lián)第三方可以選擇由關(guān)聯(lián)方償還，關(guān)聯(lián)方代企業(yè)償還本金和支付利息后，對(duì)企業(yè)享有追償權(quán)。三是其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。有關(guān)具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)），進(jìn)一步明確企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，一般情況下其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5∶1；其他企業(yè)為2∶1.不超過(guò)上述比例的規(guī)定計(jì)算的利息支出，準(zhǔn)予扣除（不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分），超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除，除非能夠提供證明其符合獨(dú)立交易原則或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。
綜合以上規(guī)定，案例中其母公司以其房屋作為抵押，為子公司提供擔(dān)保，向某股份制銀行貸款1億元的行為就將被判定為間接性的債權(quán)性投資，已經(jīng)超過(guò)了財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定的債資比例，如果無(wú)法證明其符合獨(dú)立交易原則或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，子公司必將面臨特別納稅調(diào)整。
本文通過(guò)該案例提醒納稅人，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的要求，融通資金不僅要考慮利率扣除的標(biāo)準(zhǔn)是否符合稅法規(guī)定，還要關(guān)注企業(yè)債權(quán)性投資與股權(quán)性投資的比例問(wèn)題。企業(yè)只有嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，才能有效地控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。