《金融工具確認和計量》準則規(guī)定，根據(jù)公司購買債券目的不同，可分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三類，由于公司投資債券的意圖不同，因此投資期限與金額也會不同，下面分別就三種債券投資業(yè)務(wù)會計核算方法與新所得稅法進行對比分析。
一、購買債券作為交易性金融資產(chǎn)的核算與稅法差異分析
根據(jù)《金融工具確認和計量》準則以及應(yīng)用指南規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，比如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。交易性金融資產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)將以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。
案例一：2007年7月1日，光明公司從二級市場支付價款1020000元購入南鋼公司發(fā)行的債券（每張價格為102元）債券10000張，另發(fā)生交易費用2040元（交易費用為成交金額的2%.）。該債券每張面值100元，剩余期限為2年，票面年利率為7%，每年4月1日付息一次，光明公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2007年12月31日南鋼債券的收盤價為108元，2008年4月1日收到債券利息為每張為7元，5月20日以每張103元價格轉(zhuǎn)讓，交易費用為2060元。
會計核算如下：
1．2007年7月1日購買時
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
投資收益 2040
貸：銀行存款1022040
2．2007年12月31日期末按照公允價值計量
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 60000
貸：公允價值變動損益 60000
3．2008年4月1日收到利息
借：銀行存款 70000
貸：投資收益 70000
4．2008年5月20日光明公司轉(zhuǎn)讓持有的全部南鋼公司債券
借：銀行存款 1027940
投資收益 52060
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
——公允價值變動 60000
同時，
借：公允價值變動損益 60000
貸：投資收益 60000
新準則對交易性金融資產(chǎn)核算方法體現(xiàn)的是公允價值計量屬性，而稅法體現(xiàn)的是成本計量屬性。光明公司2007年7月1日購買股票時發(fā)生的交易費用2040元，會計上作直接投資收益的借方，減少利潤，而按照新所得稅法規(guī)定，購買股票發(fā)生的交易費應(yīng)該計入投資的成本，因此需要納稅調(diào)增2040元：2007年12月31日投資的公司債券按照期末公允價值計量，升值60000元，企業(yè)會計一方面增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價值60000元，同時通過“公允價值變動損益”賬戶增加利潤60000元，但是不增加應(yīng)納稅所得額，因此需進行納稅調(diào)減60000元；2008年4月1日收到利息時，會計核算確認為投資收益，而稅法規(guī)定投資公司債券收到利息需計入應(yīng)納稅所得額，如果收到的是投資國債的利息則免稅，因此本例中會計與稅法對于收到的利息處理是一致的：2008年5月20日光明公司轉(zhuǎn)讓持有的全部南鋼公司債券時，會計與稅法存在的差異是由于投資成本處理的不同，因此需要轉(zhuǎn)回，需要納稅調(diào)減2040元，因此新準則下交易性金融資產(chǎn)的會計核算與稅法存在較大的分歧，必須認真對待。
二、購買債券作為持有至到期投資核算與稅法差異分析
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。因此，持有至到期投資的會計處理主要應(yīng)解決該金融資產(chǎn)實際利率的計算、攤余成本的確定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。
新準則規(guī)定，持有至到期投資應(yīng)當按取得時的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。同時，在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。
案例二：騰飛發(fā)展股份公司2007年1月3日購入新鋼股份公司2007年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券面值100元，騰飛發(fā)展股份公司公司按105元的價格購入800張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。
會計處理如下：
1．2007年1月3日購入債券時
借：持有至到期投資——投資成本80000
持有至到期投資——利息調(diào)整4000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計算利息并按實際利率法攤銷溢價
實際利率法在計算實際利率時，如為分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，應(yīng)當根據(jù)“債券面值＋債券溢價（或減去債券折價）＝債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值＋各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，并采用內(nèi)插值法計算得出。
根據(jù)上述公式，先按10%的利率測試：80000×0．620921＋9600×3．790787＝86065>84000
再按11%的利率測試：80000×0．593451＋9600×3．695897＝82957<84000
根據(jù)內(nèi)插值法計算實際利率＝10%＋（11%－10%）×（86065－84000）÷（86065－82957）＝10．66%，具體每年末計算利息攤銷溢價金額見債券溢折價攤銷表。
2007年12月31日確認投資收益攤銷溢價為：
借：應(yīng)收利息 9600
貸：投資收益 8954
持有至到期投資——利息調(diào)整 646
2008年12月31日－2012年12月31日確認投資收益攤銷溢價核算方法同上。
3．最后一年償還本金并付最后一次利息
借：銀行存款 89600
貸：持有至到期投資——投資成本 80000
應(yīng)收利息 9600
按照新所得稅法規(guī)定，企業(yè)進行長期債券投資，利息收入納稅只考慮按照債券票面金額、票面利率計算的利息收入，不考慮折溢價因素，因此也不存在攤銷問題，如果是投資國債則利息收入免稅；因此在債券折溢價攤銷、在中途轉(zhuǎn)讓以及到期收回投資時因為折溢價原因會涉及會計與稅法的差異。結(jié)合本案例，公司2007年12月31日確認的投資收益是8954，但是計入應(yīng)納稅所得額的是利息收入為9600，因此需要納稅調(diào)增646元，其他年份同理。到期收回投資時還需要進行4000元溢價的納稅調(diào)減。
三、購買債券作為可供出售金融資產(chǎn)的核算與稅法差異分析
可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)購人的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
新準則規(guī)定，企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)－成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”科目；資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息（可供出售金融資產(chǎn)－應(yīng)計利息）”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)－利息調(diào)整”科目；資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)如公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄；出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)－成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
案例三：騰飛發(fā)展股份公司2007年1月3日購入新鋼股份公司2007年1月1日發(fā)行的五年期債券，票面利率12%，債券面值100元，騰飛發(fā)展股份公司公司按105元的價格購入800張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。騰飛發(fā)展股份公司根據(jù)管理意圖將該投資界定為可供出售金融資產(chǎn)。2007年12月31日新鋼股份公司債券的收盤價為104元（具體情況與案例二相同）。
1．2007年1月3日購入債券時
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本80000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整4000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計算利息并按實際利率法攤銷溢價（具體的實際利率、溢價攤銷計算方法與持有至到期投資方法相同）
實際利率為10．66%（計算過程見案例二）
應(yīng)攤銷的溢價＝105×800×10．66%－100×800×12%＝646（元）
2007年12月31日確認投資收益攤銷溢價為：
借：應(yīng)收利息 9600
貸：投資收益8954
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整646
3．2007年12月31日按照公允價值計量
12月31日對可供出售金融資產(chǎn)賬面調(diào)整的金額＝104×800－（84000－646）＝83200－83354＝－154（元）
借：資本公積——其他資本公積 154
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 154
4．2008年1月4日以每張價格104元出售，交易費用為交易金額的2%.
借：銀行存款 83033.6
投資收益166.4
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動154
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 80000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 3354
同時，
借：投資收益154
貸：資本公積——其他資本公積154
新準則對可供出售金融資產(chǎn)如屬于債券，在投資時必須考慮債券的折溢價以及在計息時攤銷問題，而稅法沒有此概念，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的是按照票面金額、票面利率計算的利息收入和與債券投資成本相對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收入，在投資過程中涉及會計與稅法產(chǎn)生差異的原因是因為債券投資時的折溢價以及將來的攤銷，在期末按照公允價值進行期末計價因為與“資本公積”掛鉤，不計入當期損益，因此不涉及會計與稅法的差異。結(jié)合本案例，2007年12月31日確認投資收益并攤銷溢價，計入投資收益8954元，而計入應(yīng)納稅所得額為9600元，需納稅調(diào)增646元（注：攤銷溢價金額）該年末按照公允價值計量不涉及納稅調(diào)整。2008年1月4日轉(zhuǎn)讓債券時涉及到利潤計算的金額是－（166．4＋154）＝－320．4元，但是涉及到應(yīng)納稅所得額＝104×800（1－2%.）－84000＝－966．4，因此需納稅調(diào)減646元，產(chǎn)生差異的原因是溢價攤銷產(chǎn)生的。
由于可供出售金融資產(chǎn)涉及折溢價會增加會計核算的難度和工作量，因此如果騰飛發(fā)展股份公司在購買債券時不考慮債券溢價因素，按照實際發(fā)生支出進行核算，則：
1．2007年1月3日購入債券時
借：可供出售金融資產(chǎn)——投資成本84000
貸：銀行存款84000
2．2007年12月31日計算利息
借：應(yīng)收利息9600
貸：投資收益9600
3．2007年12月31日按照公允價值計量
公允價值變動＝104×800－84000＝－800
借：資本公積——其他資本公積800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動800
4．2008年1月4日以每張價格104元出售，交易費用為交易金額的2‰
借：銀行存款83033．6
投資收益166．4
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動800
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本84000
同時，
借：投資收益800
貸：資本公積——其他資本公積800
按照上述方法對可供出售金融資產(chǎn)進行核算，2007年12月31日計算利息會計與稅法無差異，2008年1月4日轉(zhuǎn)讓時涉及的會計利潤為－（166．4＋800）＝－966．4元，涉及到的應(yīng)納稅所得額為＝104×800（1－2‰）－84000＝－966．4，因此會計與稅法無差異。
因此根據(jù)上述兩種方法的比較，如果可供出售金融資產(chǎn)金額較大，持有時間較長應(yīng)該嚴格按照《金融工具確認和計量》準則進行核算，考慮折溢價及攤銷問題，會計與稅法則存在差異；如果可供出售金融資產(chǎn)金額低、時間不長，從會計核算重要性的角度，應(yīng)采用第二種方法，投資債券時不考慮債券折溢價問題，簡化了會計核算，同時也消除了會計與稅法差異。
此外，對于購買上市公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，也應(yīng)該作為可供出售金融資產(chǎn)核算，因為上市公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券一般票面利率遠遠低于市場利率，購買可轉(zhuǎn)換公司債券一般持有時間稍長，在時機合適時會轉(zhuǎn)換為股票：另一方面購買可轉(zhuǎn)換公司一般也不會持有至到期，因此作為可供出售金融資產(chǎn)比較合適。
綜上所述，《金融工具確認和計量》準則的實施，對我國公司的債券投資業(yè)務(wù)進行了重新劃分，對相關(guān)債券投資的會計核算方法進行了較大程度的調(diào)整，更多考慮的是公允價值計量方法以及資金的時間價值，因此與稅法存在一定的差異，無認是納稅人還是稅務(wù)機關(guān)必須認真對待，避免企業(yè)多交或少交企業(yè)所得稅。