由于歷史原因，我國各類金融企業(yè)對資產(chǎn)減值問題重視不夠，導(dǎo)致金融企業(yè)資產(chǎn)不實、虛盈實虧的現(xiàn)象較普遍。為提高我國金融企業(yè)整體管理水平，增強市場競爭能力和生存能力，實現(xiàn)與國際會計慣例的接軌，我國制定出臺了《金融企業(yè)會計制度》，本著謹(jǐn)慎性原則，金融企業(yè)應(yīng)對資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，并作為一項損失予以反映。

　　一、資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)

　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以預(yù)期向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的一種資源”。我國《金融企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)進行了重新定義，“資產(chǎn)是指過去交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。根據(jù)以上定義，當(dāng)企業(yè)某項資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟利益的能力受到影響，不能再為企業(yè)帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益時，則不能再作為資產(chǎn)項目繼續(xù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，例如預(yù)計不能收回的貸款、無法收回投資成本的投資等，而應(yīng)當(dāng)在其失去為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益能力的時候，確認(rèn)為一項損失。

　　《國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值》中對資產(chǎn)減值是這樣描述的：如果資產(chǎn)的賬面價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，本準(zhǔn)則要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

　　我國《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括：短期投資、應(yīng)收款項、貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)等。

　　二、我國金融企業(yè)資產(chǎn)減值會計的歷史及現(xiàn)狀

　　我國金融企業(yè)1988年以前未對資產(chǎn)實行減值會計計量，1988年起僅按不同行業(yè)、不同性質(zhì)對信貸資產(chǎn)計提不超過0.2%呆賬準(zhǔn)備金。從1993年起，金融企業(yè)信貸資產(chǎn)呆賬準(zhǔn)備金統(tǒng)一按年初貸款余額的0.6%全額提取，從1994年起每年增加1個千分點，直至歷年結(jié)轉(zhuǎn)的呆賬準(zhǔn)備金余額達到年初貸款余額的1%為止，從達到1%的年度起，改按年初貸款余額的1%實行差額提取。

　　隨著我國金融體制改革的不斷深入，資本市場的不斷完善，以往金融企業(yè)信貸資產(chǎn)的潛在風(fēng)險逐步暴露出來，金融企業(yè)貸款呆賬準(zhǔn)備金嚴(yán)重不足的問題也日益突出。根據(jù)財政部1998年《關(guān)于修改金融機構(gòu)應(yīng)收利息核算年限及呆賬準(zhǔn)備金提取方法的通知》的規(guī)定，從1998年1月1日起，貸款呆賬準(zhǔn)備金由按年初貸款余額1%的差額提取改按本年末貸款余額（不含委托貸款和同業(yè)拆借資金，包括抵押貸款等）1%的差額提取，并從成本中列支，當(dāng)年核銷的貸款呆賬準(zhǔn)備金在下年予以補提；對金融企業(yè)實際呆賬比例超過1%的部分，當(dāng)年可全額補提貸款呆賬準(zhǔn)備金。但是即便這樣，我國金融企業(yè)所提貸款呆賬準(zhǔn)備金仍遠未達到防范信貸風(fēng)險所需的覆蓋程度，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。

　　另外，我國金融企業(yè)除信貸資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項、抵債資產(chǎn)等，也一直按照歷史成本入賬，未根據(jù)實際情況計提應(yīng)有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而隨著時間的推移和經(jīng)濟環(huán)境的變化，各項資產(chǎn)的可收回金額或可變現(xiàn)凈值已低于其賬面價值。因此，我國金融企業(yè)普遍存在高估資產(chǎn)價值，虛增利潤，企業(yè)會計信息無法正確、真實的反映財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況的現(xiàn)象，不利于金融企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營，實際上嚴(yán)重削弱了金融企業(yè)抵御風(fēng)險的能力。

　　為提高我國金融企業(yè)防范風(fēng)險的能力，從根本上提高入世后我國金融企業(yè)的核心競爭力，我國進行了金融企業(yè)會計改革，除采用了按照國際通行的根據(jù)信貸資產(chǎn)風(fēng)險的大小進行的貸款五級分類并據(jù)此分別計提損失準(zhǔn)備金外，還根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，要求金融企業(yè)于期末合理預(yù)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項等各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并自2001年起取消金融企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險準(zhǔn)備金的提取。由于我國采取在上市金融企業(yè)率先試點，并逐步過渡到所有金融企業(yè)的做法，因此我國金融企業(yè)資產(chǎn)損失準(zhǔn)備不足的局面還將持續(xù)一段時間。

　　三、我國金融企業(yè)減值會計發(fā)展滯后的原因

　　1、出于保護國有金融企業(yè)的目的，國家延緩了減值會計的實施。建國以來，我國金融企業(yè)一直以歷史成本原則核算各項資產(chǎn)，造成我國金融企業(yè)長期以來利潤虛增，資產(chǎn)反映不實，市場競爭能力不足，自身抵御金融風(fēng)險能力較差。由于歷史積累過大，如果在短期內(nèi)全面推廣減值會計，可能會因金融業(yè)承受能力有限而造成金融業(yè)經(jīng)營的大滑坡。因此，出于保護國有金融行業(yè)的考慮，我國采取了逐年推行金融企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的措施，以期達到平穩(wěn)提升金融業(yè)整體競爭實力，抵御國際金融市場風(fēng)險的目的。

　　2、金融企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層從國有資產(chǎn)保值增值的角度出發(fā)，抵制減值會計的實施。目前我國金融業(yè)仍以政策性銀行及四大國有商業(yè)銀行為主，國務(wù)院、財政部、國有資產(chǎn)管理局等制定的國有資產(chǎn)管理辦法中，對國有資產(chǎn)保值增值領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的強調(diào)，同樣適用于金融企業(yè)。金融企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層面普遍擔(dān)心實施減值會計會被認(rèn)定國有資產(chǎn)流失，而承擔(dān)相應(yīng)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

　　3、我國目前缺乏相關(guān)的具體會計準(zhǔn)則，現(xiàn)有的會計規(guī)定也不系統(tǒng)。例如，對如何確認(rèn)資產(chǎn)減值，如何計量資產(chǎn)可收回價值或未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值等都沒有具體的規(guī)定。因此，資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量以及反映等實務(wù)性問題缺乏可操作性。

　　4、我國資本市場的不完善使得與資產(chǎn)有關(guān)的合理價值信息難以取得，也使得企業(yè)如何正確合理的確認(rèn)、計量資產(chǎn)減值較為困難，影響了資產(chǎn)減值會計的實施。

　　四、資產(chǎn)減值會計在我國金融企業(yè)實施存在的幾個問題

　　1、我國沒有具體的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則以及金融資本市場的相對不完善造成資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量的困難。資產(chǎn)減值會計的基礎(chǔ)是減值的確認(rèn)，核心是減值的計量。國際會計準(zhǔn)則36號規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)賬面價值超過其可收回價值時對超過部分的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值并予以計量�？墒栈貎r值指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者，其中使用價值指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，銷售凈價指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中通過銷售資產(chǎn)而取得的扣除處置費用后的金額。具體到金融企業(yè)，美國銀行特定會計準(zhǔn)則第114號《債權(quán)人貸款減值的會計處理》和第118號《減值貸款債權(quán)人的會計處理——收入確認(rèn)和披露》規(guī)定，基于當(dāng)前的信息和事項，當(dāng)債權(quán)人很可能不能根據(jù)貸款協(xié)議收回所有當(dāng)期金額時，就會發(fā)生貸款減值。以可以觀察到的市價或者如果該貸款有擔(dān)保，則以該擔(dān)保物的公允價值為基礎(chǔ)進行計量，或以預(yù)期未來現(xiàn)金流量按該貸款的實際利率貼現(xiàn)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行計量。如果幾項貸款具有相同的風(fēng)險特征，則可將幾項貸款匯總，并使用諸如平均回收期及平均回收金額之類的歷史統(tǒng)計法，與綜合實際利率一起作為計量的基礎(chǔ)。我國雖然采用了國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定對資產(chǎn)減值予以確認(rèn)和計量，但由于國內(nèi)金融資本市場相對國際市場而言還很不完善，資產(chǎn)的可收回價值的確定存在一定的難度。此外，采用未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值是進行資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量的最佳標(biāo)準(zhǔn)，但未來現(xiàn)金流量及貼現(xiàn)率的相關(guān)數(shù)據(jù)不易取得，計算起來也相當(dāng)困難。加之企業(yè)決策人員承擔(dān)風(fēng)險的能力以及會計職業(yè)判斷不同，可能使得對相同資產(chǎn)在不同企業(yè)計算的未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值不同，會給會計管理、外部審計以及稅務(wù)管理帶來新的難題。如何切合我國實際制定具體準(zhǔn)則，選擇合理的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，提高實務(wù)可操作性是我國目前需要解決的關(guān)鍵問題。

　　2、部分金融企業(yè)從自身利益出發(fā)，提取資產(chǎn)減值隨意性較大，以達到操縱利潤，粉飾報表的目的。例如上市金融企業(yè)為維持股票價格的吸引力，往往需要利潤及相當(dāng)規(guī)模資產(chǎn)的支持；同樣，擬上市金融企業(yè)為達到上市的目的，也需要粉飾會計報表，向市場傳遞企業(yè)發(fā)展前景良好的信息。通常的做法是不提或少提減值準(zhǔn)備，從而保持較高的資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平，財務(wù)報告也不披露相關(guān)資產(chǎn)減值信息，這些做法影響了財務(wù)報告的真實性，誤導(dǎo)了廣大投資者。還有少數(shù)企業(yè)為掩蓋利潤，逃避稅收，也可能超額提取減值準(zhǔn)備。

　　五、建議

　　從發(fā)展的角度看，資產(chǎn)減值會計在我國金融企業(yè)的全面推廣實施勢在必行，這有利于真實反映我國金融企業(yè)的資產(chǎn)狀況和財務(wù)狀況，有利于減輕不良資產(chǎn)給我國金融企業(yè)管理帶來的負(fù)面影響，有利于提高我國金融企業(yè)的資本充足率，提高防范化解金融風(fēng)險的能力，有利于整體提高我國金融企業(yè)的國際競爭力，應(yīng)對加入WTO后國際金融市場激烈的競爭。

　　1、考慮修訂國有資產(chǎn)管理辦法，重新制定國有資產(chǎn)保值增值考核指標(biāo)，劃清責(zé)任，遵循實事求是的原則，正視資產(chǎn)減值問題。

　　2、努力發(fā)展完善金融資本市場，建立有效的市場運行機制，通過統(tǒng)一、活躍的交易市場，配合科學(xué)合理的數(shù)學(xué)計量模型，確定資產(chǎn)合理的公允價值或合理估計未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值，解決資產(chǎn)減值會計實務(wù)中的確認(rèn)與計量問題。

　　3、制定系統(tǒng)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅�計�?zhǔn)則，在實踐中不斷加以完善、增補，實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的充分協(xié)調(diào)，擠出虛擬資產(chǎn)和泡沫利潤，堵住企業(yè)利用制度缺陷操縱利潤、粉飾報表的漏洞，真實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，凈化會計環(huán)境。

　　4、加大金融企業(yè)審計監(jiān)管力度，在完善內(nèi)部審計制度的同時，全面引進注冊會計師審計制度，確保制度與準(zhǔn)則的落實，充分披露相關(guān)信息，提高企業(yè)財務(wù)報告的真實性、合理性。

　　「參考文獻」

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