作為影響當(dāng)今世界大趨勢之一的知識經(jīng)濟(jì)正在蓬勃興起。而會計(jì)人員作為社會經(jīng)濟(jì)利益的鑒證人和協(xié)調(diào)者，在知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，曾經(jīng)和正在發(fā)揮著重要作用，更面臨著拓展新的研究領(lǐng)域和解決新問題的挑戰(zhàn)，其中最為緊迫的課題就是關(guān)于人力資源會計(jì)的研究。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，生產(chǎn)核心要素不是土地，也不是資本，而是知識。如果不對作為知識載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，那么會計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。 
　　
　　人力資源會計(jì)最早是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計(jì)學(xué)家赫曼森(Ｇ．Ｈermanson）于1964年在《人力資源會計(jì)》中首次提出的。此后，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）、政府會計(jì)師協(xié)會(GAA)及全國會計(jì)師協(xié)會(NAA)等組織長期致力于人力資源會計(jì)理論和方法的探討，但時(shí)至今日，人力資源會計(jì)尚未在會計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。究其原因，是會計(jì)界仍未建立起一套完善的人力資源會計(jì)理論，特別是人力資源的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告理論。本文試圖對此作些探討。 

　　一、 人力資源會計(jì)的確認(rèn) 
　　
　　人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，是人力資源會計(jì)能否成立的關(guān)鍵。著名會計(jì)學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為，資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：它應(yīng)具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計(jì)量和企業(yè)主體可以控制。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)將資產(chǎn)定義為：“某一特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益�！蔽覈�《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源�！� 
　　
　　由此可見，作為資產(chǎn)首要的標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，即單獨(dú)地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力。人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。首先，當(dāng)勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同，建立雇傭與被雇傭關(guān)系時(shí)，企業(yè)通過支付工資、報(bào)酬，也就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán)，即企業(yè)取得或控制了該勞動力資源的使用權(quán)；其次，人力資源是可以計(jì)量的。人力資源在其取得、開發(fā)、維持過程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計(jì)量的，人力資源的可計(jì)量性體現(xiàn)在人力資源成本的可計(jì)量性以及人力資源價(jià)值的可計(jì)量性上。再次，人力資源無疑能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，生產(chǎn)的核心要素是知識，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。所以人力資源是能夠?yàn)槠髽I(yè)所控制，可以計(jì)量，并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。那種否認(rèn)人力資源是會計(jì)資產(chǎn)的觀點(diǎn)，混淆了勞動力與勞動者的區(qū)別，實(shí)際上人力資源是人的勞動能力，而作為人力資源載體的人本身并不是會計(jì)資產(chǎn)。人力資源的資產(chǎn)性在于它有取得未來經(jīng)濟(jì)利益的潛力。所以在知識經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)信息系統(tǒng)不能不把人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)來反映。 

　　二、 人力資源會計(jì)的計(jì)量 
　　
　　會計(jì)計(jì)量主要解決計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)方面的問題。傳統(tǒng)會計(jì)以貨幣作為計(jì)量尺度，但由于人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣所無法表現(xiàn)的，所以人力資源會計(jì)除要用貨幣計(jì)量外，還必須合理地運(yùn)用非貨幣尺度來反映。這種非貨幣信息，可在會計(jì)報(bào)表的附注中列示或以其他方式揭示。 
　　
　　人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，對其計(jì)量可采用多種方法： 
　　
　　1. 歷史成本法：一個(gè)企業(yè)為擁有或控制一項(xiàng)資產(chǎn)必須付出相應(yīng)的代價(jià)，人力資源成本包括選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費(fèi)用，這些費(fèi)用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下，對各會計(jì)期間的人力資源投資支出，即按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會計(jì)期間終了時(shí)將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。 
　　
　　2. 重置成本法：它是指在當(dāng)前物價(jià)水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策，反映了人力資源的現(xiàn)實(shí)價(jià)值；有利于人力資源的價(jià)值保全。但重置成本在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會計(jì)模式，而且重置成本估價(jià)的難度和工作量大，不可避免帶有一定的主觀性。 
　　
　　3. 工資報(bào)酬折現(xiàn)法：將一個(gè)職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。這種方法以職工工資報(bào)酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對未來的工作年限、工資報(bào)酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。 
　　　
　　此外，還有一些學(xué)者提出機(jī)會成本法、商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等方法。筆者認(rèn)為，歷史成本法和重置成本法具有較強(qiáng)的可操作性，而工資報(bào)酬折現(xiàn)法如工年限不是很長、工資報(bào)酬和折現(xiàn)率可合理確定的情況下，亦是一種較好的計(jì)量方法。 

　　三、 人力資源會計(jì)的報(bào)告 
　　
　　人力資源會計(jì)的報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，極大背離了收入與費(fèi)用配比的會計(jì)原則，嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以有必要對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。 
在資產(chǎn)負(fù)債表上，有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往大于一年，是企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn)。相應(yīng)地在負(fù)債與所有者權(quán)益之間，可以增設(shè)“勞動者權(quán)益”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動者權(quán)益分成。此時(shí)，會計(jì)平衡公式就由原來的“資產(chǎn)”＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪�資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。 
　　
　　在利潤表上，可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時(shí)對原“管理費(fèi)用”帳戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。 
　　
　　在現(xiàn)金流量表上，對為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨(dú)列項(xiàng)反映。 
　　
　　與物質(zhì)資源相比，人力資源有其自身的特殊性，對它進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，要比物質(zhì)資源復(fù)雜得多。因此，僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。人力資源會計(jì)的報(bào)告，除了將有關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示以外，還應(yīng)當(dāng)包括一些附加報(bào)告，如人力資源投資報(bào)告、人力資源流動報(bào)告、人力資源效益報(bào)告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。 
　　
　　總之，人力資源會計(jì)是人力資本理論在會計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展，當(dāng)前，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識經(jīng)濟(jì)的興起，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，確立勞動者在企業(yè)中的地位，從而促使各部門有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的意義。當(dāng)然，考慮到人力資源會計(jì)尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計(jì)量過于復(fù)雜等因素，筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵企業(yè)將人力資源會計(jì)信息先在內(nèi)部報(bào)告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計(jì)報(bào)告中，為外部信息使用者提供更相關(guān)的信息，以逐步完善我國會計(jì)信息的披露機(jī)制。