一、人力資源會(huì)計(jì)的可行性

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，是以知識(shí)的生產(chǎn)、分配、使用、消費(fèi)為重要因素的經(jīng)濟(jì)時(shí)代。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨認(rèn)為規(guī)模經(jīng)濟(jì)和要素質(zhì)量的提高是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的兩個(gè)方面，其中由于人力資本的增量而導(dǎo)致的知識(shí)要素質(zhì)量的提高，對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的促進(jìn)作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的貢獻(xiàn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于物質(zhì)資本。事實(shí)上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴(yán)重受損的條件下，經(jīng)濟(jì)迅速恢復(fù)、崛起，很大原因是由于這些國家保存了豐富的人力資本，并對(duì)人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)狀況，在很大程度上是由于國家在人力資源的開發(fā)、使用上未給予高度重視，有著巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點(diǎn)，為了在經(jīng)濟(jì)上盡快趕超先進(jìn)國家，我國應(yīng)積極促進(jìn)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、推行。一方面，人力資源會(huì)計(jì)的重要性現(xiàn)已為我國會(huì)計(jì)理論界所認(rèn)同：另一方面，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展、完善及現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)行，人力資源的流動(dòng)、管理，人力資源會(huì)計(jì)的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。只要合理借鑒國外人力資源會(huì)計(jì)的先進(jìn)科研成果、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加之政府在人力、物力、財(cái)力上給予支持，鼓勵(lì)國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、探討，鼓勵(lì)企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會(huì)計(jì)的理論，并付諸實(shí)踐是完全可能的。

　　二、人力資源與人力資本的關(guān)系

　�。ㄒ唬┤肆�資源。在人力資源會(huì)計(jì)中，人力資源是指企業(yè)或其他組織所擁有或能使用的各種具有勞動(dòng)能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，它被視為企業(yè)的一項(xiàng)最重要的資源。人力資源作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)范疇，具有質(zhì)和量的雙重指標(biāo)：質(zhì)方面的指標(biāo)是人力資源所具有的才干、智慧、知識(shí)、體質(zhì)等。質(zhì)的具體指標(biāo)可以是相關(guān)學(xué)位、學(xué)歷所占比例、相關(guān)職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標(biāo)是指與物質(zhì)資源相結(jié)合的人數(shù)。

　�。ǘ�）人力資本。其系指凝結(jié)在勞動(dòng)者身上的、以體力勞動(dòng)者和腦力勞動(dòng)者數(shù)量與質(zhì)量相結(jié)合的資本，是社會(huì)總資本的一部分。人力資本和實(shí)物資本的主要區(qū)別在于：實(shí)物資本的所有權(quán)可以相互補(bǔ)充，相互替代，使用較少數(shù)量的實(shí)物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實(shí)物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。

　　關(guān)于人力資源和人力資本的關(guān)系，目前認(rèn)識(shí)不一，從有關(guān)人力資源和人力資本的會(huì)計(jì)論著中不難看出，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源和人力資本具有完全相同的主體即勞動(dòng)者。企業(yè)所有的勞動(dòng)力既是人力資源，也是人力資本。企業(yè)錄用員工一方面作為人力資產(chǎn)按一定的方法入人力資產(chǎn)賬，同時(shí)入人力資本賬。企業(yè)所有的勞動(dòng)者都是人力資源，這一點(diǎn)是無可爭議的。但不能說所有勞動(dòng)者都是人力資本，人力資本只是人力資源中的一部分。企業(yè)所有員工都是人力資源，但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。在人力資源會(huì)計(jì)中，只有具備人力資本條件的勞動(dòng)者，才能確認(rèn)為人力資源和人力資本。

　　三、人力資源的定價(jià)

　　有作者認(rèn)為，人力資源價(jià)值分成三部分：一是發(fā)給員工的工資性支出，直接計(jì)入當(dāng)期成本；二是獲得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)支出予以資本化，在受益期內(nèi)攤銷：三是將具有較高技術(shù)水平、較強(qiáng)管理能力和經(jīng)營網(wǎng)絡(luò)的人員確認(rèn)為資產(chǎn)和資本，參與稅后利潤的分配，并由全體投資人或資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)測算確認(rèn)其價(jià)值。筆者認(rèn)為上述觀點(diǎn)之三受人為因素影響，其可行性值得商榷。把人力資源確認(rèn)為資本參與稅后利潤的分配已經(jīng)成為人們的共識(shí)，困擾學(xué)術(shù)界的一個(gè)重要難題是人力資本價(jià)值的確定。目前，主流人力資源價(jià)值的確定方法有兩種：一是歷史成本法，以人力資源的投入價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)：二是未來收益貼現(xiàn)法，以人力資源的產(chǎn)出價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。

　　即，人力資本＝凈資產(chǎn)×凈利潤率÷行業(yè)或社會(huì)平均利潤率－凈資產(chǎn)；

　　稅后利潤分配時(shí)，人力資本應(yīng)占稅后利潤的份額＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）；

　　人力資源享有的稅后利潤＝人力資本÷（人力資本＋凈資產(chǎn)）×凈利潤

　　例如：某企業(yè)年末擁有資產(chǎn)150000元，負(fù)債30000元，當(dāng)年凈利潤15000元，行業(yè)平均資產(chǎn)收益率10%

　　企業(yè)凈資產(chǎn)利潤率＝15000÷（150000－30000）＝12.5%

　　人力資本＝（150000－30000）×12.5%÷10%－（150000－30000）＝30000

　　人力資源享有的稅后利潤＝30000÷（30000＋120000）×15000＝3000元

　　筆者比較贊成后一種方法，因?yàn)樗�能夠反映人力資本的本質(zhì)，符合現(xiàn)代理財(cái)學(xué)關(guān)于資本的內(nèi)在價(jià)值等于其未來收益的貼現(xiàn)理論，能夠較好地反映出管理當(dāng)局的努力程度，并有科學(xué)的依據(jù)對(duì)管理當(dāng)局及所領(lǐng)導(dǎo)的管理人員進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)行激勵(lì)，克服人為因素的影響。同時(shí)，這種處理方法可以把財(cái)務(wù)資本出資者的利益與資本出資者的利益科學(xué)地結(jié)合起來。

　　四、人力資源會(huì)計(jì)的核算

　　對(duì)人力資源的會(huì)計(jì)核算，就是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上增加人力資源會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，即增設(shè)相應(yīng)的賬戶，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中增加披露人力資源信息的指標(biāo)（項(xiàng)目）。

　　（一）賬戶設(shè)置。根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)核算的要求，需增設(shè)以下幾個(gè)賬戶：

　　“人力資產(chǎn)”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。

　　“人力資本”賬戶，屬勞動(dòng)者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動(dòng)者權(quán)益的增減變化情況，貸方登記勞動(dòng)者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動(dòng)者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。人力資本價(jià)值的確定，應(yīng)采用未來收益貼現(xiàn)法。該賬戶應(yīng)按具體的勞動(dòng)者設(shè)置明細(xì)分類賬。

　　“人力投資”賬戶，屬資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。

　　“人力費(fèi)用”賬戶，屬期間費(fèi)用類賬戶，借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資成本應(yīng)費(fèi)用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶借方的數(shù)額。由于該賬戶的設(shè)置，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中與核算人力資源投資成本有關(guān)的賬戶（如“管理費(fèi)用”等賬戶）的核算內(nèi)容應(yīng)予調(diào)整。

　�。ǘ�）賬務(wù)處理。人力資源的業(yè)務(wù)主要包括人力資源投入與退出、工薪報(bào)酬的支付、對(duì)人力資本的期末利潤分配及發(fā)放、人力資產(chǎn)和人力資本的調(diào)整等。關(guān)于人力資源的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算方法如下：

　　1、人力資源的投入。人力資源的投入一方面使企業(yè)獲得了人力資源的使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)，另一方面也使職工成為權(quán)益人，增加了人力資本，兩者數(shù)額相等，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“人力資本”賬戶。

　　2、人力資源的退出。人力資源的退出與其投入恰好相反，應(yīng)借記“人力資本”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶。如果退出時(shí)還有未攤完的“人力投資”，則列作損失。

　　3、工薪報(bào)酬的支付。支付的工薪應(yīng)視作職工預(yù)支的利潤，以“利潤分配——工薪報(bào)酬”戶來反映。借記“利潤分配——工薪報(bào)酬”賬戶，貸記“現(xiàn)金”等賬戶。

　　4、結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本。應(yīng)借記“人力投資”賬戶，貸記“人力資源開發(fā)”賬戶。

　　5、企業(yè)進(jìn)行人力資源的投資。應(yīng)借記“人力費(fèi)用”賬戶，直接費(fèi)用化的部分，借記“人力投資”賬戶（資本化的部分），貸記“現(xiàn)金”等賬戶；攤銷人力投資時(shí)，應(yīng)借記“人力費(fèi)用”賬戶，貸記“人力投資”賬戶。

　　6、期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力費(fèi)用時(shí)，應(yīng)借記“本年利潤”賬戶，貸記“人力費(fèi)用”賬戶。

　　五、關(guān)于人力資源信息的披露

　　人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則，影響了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實(shí)性，所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分揭示和披露。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表上，有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對(duì)人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往大于一年，是企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn)。相應(yīng)地在負(fù)債與所有者權(quán)益之間，可以增設(shè)“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動(dòng)者權(quán)益構(gòu)成。此時(shí)，會(huì)計(jì)平衡公式就由原來的“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪�資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動(dòng)者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。同時(shí)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目下設(shè)立“未分配職工利潤”明細(xì)項(xiàng)目，以反映尚未支付給職工的利潤，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表中的“未分配利潤”項(xiàng)目，應(yīng)改為以“未分配利潤”項(xiàng)目下的“未分配利潤——投資者利潤”明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行反映。

　　在利潤表上，可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時(shí)對(duì)原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。

　　在現(xiàn)金流量表上，對(duì)為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨(dú)列項(xiàng)反映。

　　總之，人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展。當(dāng)前，隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，確立勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，從而促使各部門有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

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