商譽(yù)及商譽(yù)會計自19世紀(jì)末以來，一直是會計理論與實(shí)務(wù)中最具爭議的論題之一，除了對商譽(yù)概念已經(jīng)形成了幾種有代表性的觀點(diǎn)之外，在商譽(yù)會計核算的諸多方面，特別是自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計量，仍然存在著廣泛的爭議。隨著企業(yè)兼并浪潮的涌現(xiàn)，以及會計理論在諸如衍生金融工具等研究領(lǐng)域中的推進(jìn)，商譽(yù)會計也在爭論研究中達(dá)成共識的內(nèi)容日益增多。因此，在會計處理日益規(guī)范化的進(jìn)程中，建立商譽(yù)會計準(zhǔn)則不僅是會計實(shí)務(wù)的呼喚，而且也是豐富會計理論的要求。本文主要探討在商譽(yù)會計核算規(guī)范化的進(jìn)程中需要解決的若干問題。

　　一、商譽(yù)應(yīng)成為獨(dú)立的資產(chǎn)要素

　　通常，許多國家都將商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。如美國已公布的第43號會計研究公報（ARB43）在說明無形資產(chǎn)分類時，列舉了幾種無形資產(chǎn)：專利權(quán)、版權(quán)、租賃權(quán)、許可證、特許經(jīng)營權(quán)、商譽(yù)、持續(xù)價值等。在這里很顯然是將商譽(yù)作為無形資產(chǎn)中的一種。我國最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)》中在確定無形資產(chǎn)的分類時指出：“無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)�！�同時，”不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)�！肮P者認(rèn)為將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)是不妥的，這是因?yàn)椋?/P>

　　首先，商譽(yù)不符合無形資產(chǎn)的定義。國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在1997年發(fā)布的第60號征求意見稿《無形資產(chǎn)》中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租給他人或用于管理等目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，且滿足下列條件：（a）可以辨認(rèn)；（b）企業(yè)由于過去的事項(xiàng)而控制；（c）可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。”IASC于1998年發(fā)布的第38號IAS《無形資產(chǎn)》中又明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開來�！庇�國會計準(zhǔn)則委員會1990年公布的《無形固定資產(chǎn)》討論稿中將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)指無實(shí)物形態(tài)，性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)�！睆囊陨系亩�義中可以看出，商譽(yù)不能完全滿足上述無形資產(chǎn)的條件，這是因?yàn)椋海?）商譽(yù)是不可辨認(rèn)的，是與企業(yè)整體價值相關(guān)的；（2）商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，決定了計量所采用的方法與主要采用歷史成本計量的無形資產(chǎn)是不同的。因此，商譽(yù)應(yīng)作為獨(dú)立的資產(chǎn)要素，單獨(dú)確認(rèn)與計量，并單獨(dú)在財務(wù)報表中列示。

　　其次，從商譽(yù)與無形資產(chǎn)兩個概念產(chǎn)生的歷史來看，商譽(yù)概念的產(chǎn)生早于無形資產(chǎn)。商譽(yù)概念始于中世紀(jì)引入商業(yè)領(lǐng)域，19世紀(jì)末引起會計職業(yè)界、學(xué)術(shù)界和法院的普遍關(guān)注和討論，并開始出現(xiàn)在企業(yè)會計賬面上，用以記錄在企業(yè)交易過程中實(shí)際交易價格與企業(yè)賬面價格的差額。商譽(yù)概念的產(chǎn)生首次在會計上確立了資產(chǎn)的無形觀念。20世紀(jì)以后，隨著知識產(chǎn)權(quán)得到法律的認(rèn)可并受到保護(hù)，專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專有技術(shù)等一系列無形經(jīng)濟(jì)要素得到辨認(rèn)并從原先籠統(tǒng)的“商譽(yù)”概念中剝離出來，被稱為“無形資產(chǎn)”。從兩個概念的產(chǎn)生來看，商譽(yù)與無形資產(chǎn)兩者的重要區(qū)別之一就在于是否可辨認(rèn)。

　　二、應(yīng)建立獨(dú)立的商譽(yù)會計準(zhǔn)則

　　商譽(yù)從來源看，可分為外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，企業(yè)的商譽(yù)決不會是在合并時產(chǎn)生，而是基于被合并企業(yè)由于過去的事項(xiàng)或交易而形成的。外購商譽(yù)在實(shí)施合并以后，實(shí)質(zhì)上就轉(zhuǎn)化為收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)。關(guān)于商譽(yù)的會計處理，國際會計準(zhǔn)則和一些國家的會計準(zhǔn)則中，通常只對外購商譽(yù)規(guī)定了會計處理的規(guī)范性要求，而對自創(chuàng)商譽(yù)原則上不予確認(rèn)。

　　在外購商譽(yù)的會計處理方面，各國的規(guī)定在不斷變化，而變化的趨勢是在商譽(yù)會計處理方面能達(dá)成共識的內(nèi)容日益增多。如：1970年，美國會計原則委員會公布的第17號意見書規(guī)定：除非公司認(rèn)為另一種系統(tǒng)的方法更為合適，應(yīng)按直線法將外購商譽(yù)系統(tǒng)攤銷；1989年國際會計準(zhǔn)則委員會在其頒布的第32號征求意見稿《財務(wù)報表的可比性》中，將外購商譽(yù)的會計處理進(jìn)一步限定為只將其資本化為一項(xiàng)可攤銷資產(chǎn)，并且明確規(guī)定最長攤銷期不得超過20年；英國會計原則委員會于1990年公布的第47號征求意見稿中規(guī)定：只允許采用系統(tǒng)攤銷法處理，并規(guī)定商譽(yù)的攤銷期一般不超過20年。

　　在自創(chuàng)商譽(yù)方面，盡管各國會計實(shí)務(wù)中還沒有對它確認(rèn)與計量，但理論界對這一問題的爭論由來已久，而且在長期的爭論中，支持對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)的觀點(diǎn)已經(jīng)漸趨主流，其計量問題將隨著金融衍生工具計量和不確定性事項(xiàng)處理等的解決終將會得以實(shí)現(xiàn)。英國會計準(zhǔn)則委員會于1993年發(fā)布的《商譽(yù)與無形資產(chǎn)》的討論稿中系統(tǒng)地提出了通過逐年重估的方法確定外購商譽(yù)攤銷額的方法，這種方法被認(rèn)為可以適用于自創(chuàng)商譽(yù)價值的估計和攤銷額的確定。

　　我國財政部自1992年發(fā)布企業(yè)會計準(zhǔn)則以來，關(guān)于商譽(yù)會計問題曾在1995年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第X號—無形資產(chǎn)》（征求意見稿）中明確指出：“納入無形資產(chǎn)核算范圍的商譽(yù)是購入商譽(yù)，購入商譽(yù)的成本，一般應(yīng)根據(jù)企業(yè)購買另一企業(yè)時支付的價款，扣除購入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的余額確定�！�2001年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》中指出：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)�！笨梢�，我國會計準(zhǔn)則仍沿用傳統(tǒng)的只對外購商譽(yù)進(jìn)行會計處理，對自創(chuàng)商譽(yù)原則上不予確認(rèn)的方法。而對外購商譽(yù)的會計處理，也沒有正式的具體會計準(zhǔn)則，只在《合并會計報表暫行規(guī)定》中作了規(guī)范性的要求。事實(shí)上，外購商譽(yù)的會計處理也較為復(fù)雜，其會計處理方法有購買法與權(quán)益結(jié)合法，且知識經(jīng)濟(jì)背景下自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計量將是必然的趨勢，而我國目前在商譽(yù)會計方面還缺少相應(yīng)的準(zhǔn)則，因此，建立我國獨(dú)立的商譽(yù)會計準(zhǔn)則將是一項(xiàng)十分緊迫的任務(wù)。

　　三、突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論體系是建立商譽(yù)會計的基礎(chǔ)

　　對一般財務(wù)會計業(yè)務(wù)的解釋，通常依賴于會計假設(shè)，但由于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化出現(xiàn)的許多新的會計事項(xiàng)，是會計假設(shè)所不能解釋的，從而造成對傳統(tǒng)會計理論的突破或“松動”。如：會計主體假設(shè)的松動產(chǎn)生了多層次、多方位的會計主體，形成了分支機(jī)構(gòu)會計、合并會計報表、基金會計等；持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的松動產(chǎn)生了實(shí)踐中的企業(yè)清算、破產(chǎn)與重組的會計業(yè)務(wù)等。而實(shí)務(wù)中呼喚的商譽(yù)會計則是由于貨幣計量假設(shè)的松動造成的。

　　傳統(tǒng)的貨幣計量假設(shè)是以名義貨幣為主要計量單位，以歷史成本為主要計量屬性，而商譽(yù)會計的出現(xiàn)是以歷史成本為主要計量屬性的貨幣計量假設(shè)所無法全面解釋的，如果說外購商譽(yù)是由于收購企業(yè)所支付的購買成本高于被收購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值而產(chǎn)生的，其計量符合歷史成本的計量屬性的話，那么自創(chuàng)商譽(yù)的計量則完全突破了歷史成本計量屬性的局限。同一般的資產(chǎn)要素不同，商譽(yù)資產(chǎn)不像傳統(tǒng)事項(xiàng)或交易那樣是在一個時點(diǎn)即可完成（盡管外購商譽(yù)是在合并時確認(rèn)，但其產(chǎn)生是由于被合并企業(yè)過去若干事項(xiàng)或交易形成的），是企業(yè)長期的生產(chǎn)經(jīng)營的積累。在這一過程中，商譽(yù)價值不斷地變化，這種變化在以歷史成本為計量屬性的傳統(tǒng)核算體系下無法反映。而且，在傳統(tǒng)的會計理論中，對某種資產(chǎn)的歷史成本一旦確認(rèn)和計量，除非有充分依據(jù)證明其價值減值和轉(zhuǎn)移，一般不進(jìn)行二次確認(rèn)與計量，而商譽(yù)價值隨著企業(yè)整體價值的變化，有可能對其價值通過重估而再次確認(rèn)與計量。

　　同時，外購商譽(yù)的存在，其本身也說明了傳統(tǒng)財務(wù)會計計量模式的局限性。事實(shí)上，外購商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)在性質(zhì)上沒有差別，可以說，正是由于傳統(tǒng)會計對自創(chuàng)商譽(yù)的不確認(rèn)，才導(dǎo)致在企業(yè)合并時出現(xiàn)了數(shù)額巨大的外購商譽(yù)。因此，商譽(yù)會計對計量屬性提出了更高的要求，以包括公允價值在內(nèi)的多種計量屬性并用是財務(wù)會計適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，這種結(jié)果是對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的豐富與發(fā)展，是建立商譽(yù)會計的理論基礎(chǔ)。