隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制、社會(huì)保障體制改革的不斷深入，建立和完善具有中國(guó)特色、適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、以養(yǎng)老保險(xiǎn)為核心的社會(huì)保障制度勢(shì)在必行。然而，要突破原來(lái)國(guó)家“全部包辦”的社會(huì)福利觀點(diǎn)，建立新的社會(huì)保障制度，尚有很多問(wèn)題需要解決，尤其是其中的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問(wèn)題，在我國(guó)可以說(shuō)還是空白。本文試圖通過(guò)借鑒國(guó)外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的一些做法，對(duì)我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)中的幾個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題作一探討，以期為我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供一些思路。

　　一、關(guān)于養(yǎng)老金的性質(zhì)

　　養(yǎng)老金的性質(zhì)問(wèn)題，是企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中一個(gè)十分重要的問(wèn)題，也是養(yǎng)老保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中尚在討論的一個(gè)問(wèn)題。這是因?yàn)檎J(rèn)識(shí)不同，導(dǎo)致對(duì)養(yǎng)老金的確認(rèn)、計(jì)量直至?xí)��?jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表披露等一系列的不同。所有不同的觀點(diǎn)中，有代表性的主要有兩種：

　　一是社會(huì)福利觀點(diǎn)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)職工在職時(shí)領(lǐng)取工資得到報(bào)酬，這是按勞分配的體現(xiàn)；職工退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金則是一種社會(huì)福利，是對(duì)剩余價(jià)值的分配。這種觀點(diǎn)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理上，就是將養(yǎng)老金作為費(fèi)用列入“營(yíng)業(yè)外支出”，且在平時(shí)不計(jì)提，只是在實(shí)際發(fā)生支付時(shí)才加以確認(rèn)。我國(guó)原來(lái)實(shí)行的職工退休工資制度就是典型的社會(huì)福利觀點(diǎn)，而對(duì)職工退休工資的會(huì)計(jì)處理就是根據(jù)這種觀點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的。

　　二是勞動(dòng)報(bào)酬觀點(diǎn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，養(yǎng)老金是職工在工作期間勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分。職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資，只是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而另一部分則遞延到了退休以后作為養(yǎng)老金領(lǐng)取，因此，養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬。隨著對(duì)這一問(wèn)題討論的深入，勞動(dòng)報(bào)酬觀得到了越來(lái)越多的認(rèn)同，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其1985年12月頒布的87號(hào)準(zhǔn)則（FAS87）中就明確支持這種觀點(diǎn)，并要求公司按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即公司在員工為本公司提供服務(wù)的期間，除支付工薪外，還要及時(shí)計(jì)提這部分遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，計(jì)入當(dāng)期成本，同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債。目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都接受了這一觀點(diǎn)，并按遞延報(bào)酬的程序?qū)︷B(yǎng)老金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。我國(guó)理論界關(guān)于養(yǎng)老金的性質(zhì)也有過(guò)爭(zhēng)論。在原來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國(guó)普遍都持社會(huì)福利的觀點(diǎn)，改革開(kāi)放以后，人們開(kāi)始討論養(yǎng)老金的性質(zhì)問(wèn)題。隨著我國(guó)社會(huì)保障制度改革步伐的加快，養(yǎng)老金的勞動(dòng)報(bào)酬觀最終將得到理論界的認(rèn)同。

　　二、關(guān)于養(yǎng)老金的確認(rèn)

　　在勞動(dòng)報(bào)酬觀下，企業(yè)職工的養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，它形成于職工為企業(yè)提供服務(wù)之時(shí)，而在職工退休以后支付，因而，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的時(shí)候，企業(yè)就負(fù)有了為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)，即形成了企業(yè)對(duì)職工的養(yǎng)老金負(fù)債。

　　在我國(guó)，養(yǎng)老保險(xiǎn)基金是和醫(yī)療保險(xiǎn)基金、失業(yè)保險(xiǎn)基金一起由財(cái)政和社會(huì)保障部門(mén)通過(guò)社會(huì)保障基金財(cái)政專(zhuān)戶統(tǒng)籌，按照國(guó)家、企業(yè)和職工個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則建立的。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)按期足額地向社會(huì)保障基金撥付。在此，就有一個(gè)養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題。按照當(dāng)今企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的國(guó)際慣例，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即企業(yè)應(yīng)作為當(dāng)期的養(yǎng)老金負(fù)債。這種做法很值得我國(guó)企業(yè)參考。為此，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“應(yīng)付養(yǎng)老金（負(fù)債）”或相應(yīng)的科目，每期計(jì)提養(yǎng)老金時(shí)，應(yīng)按計(jì)提的金額借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，向社會(huì)保障基金財(cái)政專(zhuān)戶撥付養(yǎng)老金時(shí)，按撥付的金額借記“應(yīng)付養(yǎng)老金”，貸記“銀行存款”。

　　三、關(guān)于養(yǎng)老金的計(jì)量

　　養(yǎng)老金計(jì)量的核心是有關(guān)企業(yè)養(yǎng)老金負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用的估計(jì)與計(jì)算問(wèn)題，目前我國(guó)在這方面還沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。實(shí)際上，有關(guān)養(yǎng)老金計(jì)量的問(wèn)題與養(yǎng)老金計(jì)劃的類(lèi)型有很大關(guān)系。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS19）按照職工養(yǎng)老金利益是否可事先確定，將養(yǎng)老金計(jì)劃分為定額繳納養(yǎng)老金計(jì)劃（defined contribution pension plan）和確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃（defined benefit pesnion plan）。所謂定額繳納計(jì)劃是指企業(yè)按照當(dāng)前職工工資水平的一定比例定期向養(yǎng)老基金繳納（撥付）規(guī)定的金額，而職工退休領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，其數(shù)額是不確定的，大小由養(yǎng)老基金投資的盈利情況而定，也就是說(shuō)，職工退休時(shí)所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際水平受通貨膨脹、生活費(fèi)用水平、投資風(fēng)險(xiǎn)等不確定因素的影響，而這些不確定因素所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)全部由職工個(gè)人承擔(dān)。目前我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃大體上屬于這種類(lèi)型。確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃是指企業(yè)根據(jù)職工工資收入水平和服務(wù)年限來(lái)確定未來(lái)養(yǎng)老金支付金額的計(jì)劃。在這種計(jì)劃形式下，職工退休時(shí)所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風(fēng)險(xiǎn)全部由計(jì)劃主辦人承當(dāng)。定額繳納計(jì)劃下養(yǎng)老金的計(jì)量比較簡(jiǎn)單，只需按照規(guī)定的公式或工資比例計(jì)算即可。

　　在確定利益養(yǎng)老金計(jì)劃下，養(yǎng)老金的計(jì)量是一個(gè)極其復(fù)雜的問(wèn)題。企業(yè)在計(jì)量養(yǎng)老金費(fèi)用、確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債時(shí)，要考慮職工為企業(yè)服務(wù)的年限、職工工資水平、生活費(fèi)用水平以及養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資效益等因素，甚至還要對(duì)職工可能的死亡時(shí)間作出預(yù)測(cè)，在對(duì)這些不確定因素進(jìn)行假定之后，才能估計(jì)出企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債。

　　養(yǎng)老金負(fù)債的構(gòu)成要素主要有當(dāng)期服務(wù)成本和當(dāng)期利息費(fèi)用。當(dāng)期服務(wù)成本是指企業(yè)對(duì)職工在本會(huì)計(jì)期提供的服務(wù)而應(yīng)支付的養(yǎng)老金折算為本期期末的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)量現(xiàn)值。計(jì)算時(shí)應(yīng)以估計(jì)的未來(lái)工資水平為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮物價(jià)指數(shù)、生產(chǎn)率指數(shù)、生活費(fèi)用指數(shù)等，用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法計(jì)算出職工退休時(shí)領(lǐng)取的養(yǎng)老金金額，然后折算成本期期末的現(xiàn)值，即為當(dāng)期服務(wù)成本。當(dāng)期利息費(fèi)用則是期初預(yù)計(jì)的養(yǎng)老金負(fù)債隨時(shí)間推移所產(chǎn)生的利息。因?yàn)轲B(yǎng)老金是一種遞延的勞動(dòng)報(bào)酬，形成于職工為企業(yè)工作之時(shí)，而支付在職工退休之后，故利息費(fèi)用成為養(yǎng)老金負(fù)債的一個(gè)構(gòu)成要素，該利息可根據(jù)估計(jì)的折現(xiàn)率來(lái)計(jì)算。

　　對(duì)養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量，一般采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法，具體估計(jì)方法很多。因此，為了避免采用不同的估計(jì)方法確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用所產(chǎn)生的差異而導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息的不可比性，有必要通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債、費(fèi)用時(shí)所應(yīng)用的方法作出規(guī)定。目前國(guó)外應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)法基本上有兩類(lèi)，一類(lèi)可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計(jì)出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部養(yǎng)老金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，同時(shí)使得各期間的養(yǎng)老金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的養(yǎng)老金總額。另一類(lèi)是利益分配法，其思路是將職工在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供服務(wù)而取得的養(yǎng)老金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部養(yǎng)老金。我國(guó)在制定養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以參考國(guó)外的這些做法。

　　四、關(guān)于養(yǎng)老金的披露

　　由于養(yǎng)老金事項(xiàng)的發(fā)生形成了企業(yè)的負(fù)債及養(yǎng)老金費(fèi)用，同時(shí)養(yǎng)老金的撥付也會(huì)引起一些資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)，因此，企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中至少要對(duì)以下事項(xiàng)進(jìn)行揭示：

　　1.當(dāng)期發(fā)生的“養(yǎng)老金費(fèi)用”，應(yīng)在當(dāng)期損益表的管理費(fèi)用項(xiàng)目下列示；

　　2.當(dāng)期“預(yù)付養(yǎng)老金費(fèi)用”作為資產(chǎn)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下列示；

　　3.本期已計(jì)提、尚未撥付的養(yǎng)老金，作為“應(yīng)付養(yǎng)老金”在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債或長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下列示。

　　另外，由于養(yǎng)老金是一種“遞延勞動(dòng)報(bào)酬”，企業(yè)對(duì)養(yǎng)老金負(fù)債及撥付的基金資產(chǎn)經(jīng)常會(huì)由于一些不確定事項(xiàng)的發(fā)生而加以延期確認(rèn)，這就使得在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中，一些及時(shí)的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中得不到體現(xiàn)。因此有必要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)這類(lèi)信息進(jìn)行披露，如尚未攤銷(xiāo)的前期服務(wù)成本、尚未攤銷(xiāo)的利得和損失以及攤銷(xiāo)的方法等。

　　同時(shí)，由于反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上的“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“養(yǎng)老金負(fù)債”等項(xiàng)目的金額是非常概括的數(shù)字，因此，與這一數(shù)字相關(guān)的一些項(xiàng)目如：養(yǎng)老金計(jì)劃的類(lèi)型、職工參加養(yǎng)老金計(jì)劃的情況、養(yǎng)老金費(fèi)用、利益等計(jì)量所采用的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法、撥付養(yǎng)老金的方式以及當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成等，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露。