【摘要】本文對企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用作了一些初步探討，包括企業(yè)環(huán)境成本應(yīng)用的現(xiàn)實背景、企業(yè)環(huán)境成本的核算、企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用實例等方面。文章歸納了國內(nèi)外一些企業(yè)應(yīng)用的案例，采用了較多的圖表，探討了環(huán)境成本的定義、分類、計量、報告等問題，并就環(huán)境成本在企業(yè)環(huán)境管理體系中的分析，與企業(yè)資源綜合利用、區(qū)域環(huán)境治理等方面結(jié)合起來應(yīng)用，作了初步的探索。
近年來，環(huán)境保護問題引起了全社會的高度重視，要求企業(yè)減少環(huán)境污染，降低影響環(huán)境的物質(zhì)能源消耗，建立并實施環(huán)境成本制度的呼聲越來越高。當(dāng)前，國際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布了ISO14000系列環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，歐美一些發(fā)達(dá)國家的企業(yè)已開始公布一些環(huán)境成本的信息報告，國際貿(mào)易也出現(xiàn)了“綠色貿(mào)易壁壘”的端倪，使得企業(yè)建立環(huán)境成本制度的緊迫性越來越強烈。本文結(jié)合當(dāng)今歐美、日本等一些發(fā)達(dá)國家企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)用情況，通過對國內(nèi)一些企業(yè)的調(diào)查研究，著重從實踐的角度對我國建立環(huán)境成本核算制度、環(huán)境成本在企業(yè)環(huán)境管理中的應(yīng)用等方面作一探討。
一、企業(yè)環(huán)境成本的核算問題
關(guān)于環(huán)境成本的定義，聯(lián)合國國際
會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中曾經(jīng)提出，“環(huán)境成本是指，本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。”[1]。這一定義，以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負(fù)荷費用和預(yù)防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求。
關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn)，目前一般有兩種方式，一是為達(dá)到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費用。當(dāng)前，我國的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)�；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)保方法標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn)要求，必然要發(fā)生一些增加環(huán)保設(shè)備投資及營運費用。二是在國家實施經(jīng)濟手段保護環(huán)境時企業(yè)所發(fā)生的成本費用。例如：有些國家實施的環(huán)境稅、環(huán)境保護基金的征收和對超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收的排污費等，均屬于國家運用經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段而發(fā)生的企業(yè)費用。此外，也有企業(yè)與企業(yè)之間通過市場交易行為而發(fā)生的環(huán)境成本費用，如美國實行的“排污權(quán)市場交易制度”，企業(yè)與企業(yè)之間可以通過排污權(quán)的市場交易買賣排污權(quán)，從而發(fā)生環(huán)境成本費用或環(huán)境保護收益。
環(huán)境成本通常有兩類，一類是從企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷的影響因子——物質(zhì)流轉(zhuǎn)和能源消耗的角度出發(fā)，采用環(huán)境資源輸入企業(yè)和企業(yè)活動對環(huán)境輸出的資源流轉(zhuǎn)平衡理論來進行環(huán)境成本的分類核算，以謀求環(huán)境成本降低與環(huán)境負(fù)荷減少的協(xié)調(diào)。另一類則是從環(huán)境成本效果現(xiàn)出發(fā)，在環(huán)境會計報告中按費用產(chǎn)生效果的作用大小來進行環(huán)境成本的分類核算，并且區(qū)別不同階段、直接與間接列示不同項目的環(huán)境成本費用。對于前一種，其各類環(huán)境成本項目之間聯(lián)系可如下圖所示[2]：
圖1：以環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡為基礎(chǔ)的環(huán)境成本分類（略，參看《會計研究》2000年第6期第56頁）
圖1中的環(huán)境負(fù)荷是指企業(yè)由于環(huán)境保護方面的缺陷而給環(huán)境帶來的不利于人類健康的影響之和。企業(yè)通過環(huán)境成本核算所反映出來的環(huán)境保護工作業(yè)績，將極大地影響環(huán)境負(fù)荷的大小。圖1的結(jié)構(gòu)不僅反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動與環(huán)境的關(guān)系，而且以此為基礎(chǔ)可劃分四種類型的環(huán)境成本，它們分別是：
1、事后的環(huán)境保全成本：即企業(yè)生產(chǎn)完工后對廢棄物的處理成本，包括企業(yè)生產(chǎn)過程中的廢棄物挑選裝置、排水過濾處理設(shè)施等的建造、營運、管理的成本和產(chǎn)品使用后廢品。包裝物回收的成本。此類成本具有一種向環(huán)境排出廢棄物的“把關(guān)”作用，有助于達(dá)到向環(huán)境的達(dá)標(biāo)排放。
2、事前的環(huán)境保全預(yù)防成本：指在生產(chǎn)活動中的回避。減少、管理環(huán)境負(fù)荷而追加的成本。諸如在生產(chǎn)過程中選擇影響環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本、水循環(huán)處理系統(tǒng)的建造。營運成本和為提高產(chǎn)品耐用性及再生處理程度的成本。
3、殘余物發(fā)生成本：指被投人的物質(zhì)、能源未構(gòu)成產(chǎn)品實體或是為了生產(chǎn)產(chǎn)品創(chuàng)造條件而未完全消耗掉的物質(zhì)，通常以廢品、廢渣、廢水、廢氣等形式出現(xiàn)。此類殘余物的產(chǎn)生由于需耗用一定的物質(zhì)和能源，所以它們也就形成了成本費用。由圖1可知，此類殘余物是通過①的事后的環(huán)境保全系統(tǒng)處理后才向環(huán)境排放的。
4、不含環(huán)境成本費用的產(chǎn)品成本：指從構(gòu)成產(chǎn)品的物質(zhì)能源消耗成本費用中扣除環(huán)境費用后的有關(guān)成本。這包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料、零件和直接與生產(chǎn)有關(guān)的直接人工費、管理費用等。從嚴(yán)格意義上來說，它可能并不屬于環(huán)境成本的組成內(nèi)容，但從環(huán)境資源流轉(zhuǎn)平衡的總成本理論和實務(wù)中建立環(huán)境成本制度方面看，也可將其納入環(huán)境成本的范疇。尤其是當(dāng)前提倡的“綠色產(chǎn)品”的生產(chǎn)、營銷趨勢，更有必要將其納入環(huán)境成本。
對于第二種環(huán)境成本類型，則是以降低環(huán)境負(fù)荷的影響因子為基礎(chǔ)進行分類的。以降低環(huán)境負(fù)荷提高環(huán)保效果為目標(biāo)，需要采用一些環(huán)境改善措施，進而發(fā)生了環(huán)境成本。依據(jù)環(huán)境成本各組成部分在不同階段對環(huán)境負(fù)荷降低的功能作用，可分成以下項目：
1、生產(chǎn)過程直接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指在企業(yè)生產(chǎn)過程中直接降低排放污染物的成本。它包括產(chǎn)品廢棄物的處理，再生利用系統(tǒng)的運營，對有環(huán)境污染影響的材料替代，節(jié)能設(shè)施的運行等方面的成本。
2、生產(chǎn)過程間接降低環(huán)境負(fù)荷的成本：即生產(chǎn)過程環(huán)境管理成本，指在生產(chǎn)過程中為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的間接成本。包括職工環(huán)境保護教育費、環(huán)境負(fù)荷的監(jiān)測計量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本。
3、銷售及回收過程降低環(huán)境負(fù)荷的成本：指企業(yè)對銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本。它主要包括環(huán)保包裝物的采購、產(chǎn)品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運成本。
4、企業(yè)環(huán)保系統(tǒng)的研究開發(fā)成本：指在對環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發(fā)的成本。它主要包括綠色產(chǎn)品的開發(fā)、增加原生產(chǎn)產(chǎn)品環(huán)保功能的研究、企業(yè)生產(chǎn)工藝路線的調(diào)整及材料采購的選擇等方面所需的成本。
5、企業(yè)配合社會地域的環(huán)保支援成本：指有助于企業(yè)周圍實施環(huán)境保全或提高社會環(huán)境保護效益的成本。它主要包括企業(yè)周邊的綠化，對企業(yè)所在地域環(huán)�；顒拥馁澲c環(huán)境信息披露和環(huán)境廣告有關(guān)的成本支出，以及在開征環(huán)境稅的國家里，支付的環(huán)境稅成本。
6、其他環(huán)保支出：指在上述范圍以外的各種環(huán)境保護費用支出，包括由于企業(yè)活動而造成對土壤污染、自然破壞的修復(fù)成本及公害訴訟賠償金、罰金等方面的支出。
根據(jù)上面的成本項目分類，可在環(huán)境會計報告書中列示下列表格框架：
表1：以環(huán)保效果為基礎(chǔ)的環(huán)境成本表（略，參看《會計研究》2000年第6期第57頁）
二、企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用問題
企業(yè)環(huán)境成本的核算只不過是一個手段，而更重要的是它的分析應(yīng)用問題。具體來說，由于環(huán)境成本與環(huán)境保護效果之間的密切聯(lián)系，人們需要借助于企業(yè)的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，結(jié)合企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷指標(biāo)分析，及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)所存在的環(huán)境問題，預(yù)測在環(huán)保方面進行努力所可能需付出的代價，為管理層在企業(yè)環(huán)境保護關(guān)鍵領(lǐng)域的決策，建立完善的全員環(huán)境責(zé)任制，跟蹤企業(yè)內(nèi)部在實施環(huán)保目標(biāo)和計劃上所取得的進展提供支持。
1、環(huán)境成本效果分析
環(huán)境成本效果的分析，實質(zhì)上是依據(jù)費用與效果的相關(guān)關(guān)系，借助于兩者之間的動態(tài)變化，比較得出結(jié)論。一般來說，企業(yè)用于環(huán)境保護的費用增加，就會帶來環(huán)境保護預(yù)防。改善措施的進一步完善與實施，并使企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷降低，進而可帶來環(huán)境保全效果的提高或企業(yè)環(huán)保收益的增加。環(huán)境保全效果主要體現(xiàn)在排污費、污染訴訟賠償、三廢再生利用收益以及非貨幣計量的環(huán)境風(fēng)險降低和企業(yè)競爭力的提高等方面，企業(yè)環(huán)保收益則主要體現(xiàn)在因企業(yè)環(huán)保形象的提高而增加的銷售收入，以及因變更產(chǎn)品設(shè)計、改造生產(chǎn)工藝而使材料、能源消耗減少所帶來的成本節(jié)約等方面。它們之間的關(guān)系可如圖2所示：
圖2：環(huán)境成本與效果、效益之間的關(guān)系（略，參看《會計研究》2000年第6期第57頁）
要對圖2的相關(guān)關(guān)系進行分析，首先要計量環(huán)境負(fù)荷。如前所述，環(huán)境負(fù)荷包括的方面很多，有著不同的實物計量單位，難以統(tǒng)一匯總計算其數(shù)值。如企業(yè)既有按立方米計量的污水排放，又有按公斤計量的原油消耗，還有按度計量的電能消耗等。然而，要分析環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)荷之間的動態(tài)變化，又必需對其進行統(tǒng)一的換算。目前，對環(huán)境負(fù)荷的計量評價，德國的Muller—Wenk教授提出了采用環(huán)境評價因子進行統(tǒng)一核算的方法。其基本公式是：[3]
環(huán)境負(fù)荷總額（EP）=Σ按實物量計算的環(huán)境負(fù)荷（kg,m3...）×環(huán)境評價因子（EP/kg, EP/M3...）
例如：某企業(yè)排放500公斤的CO2和消耗了20000度的電力，其CO2、電的評價因子分別為36EP/gk，1.OEP/度，則該企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷值為3800EP。由此可見，通過環(huán)境評價因子可求得統(tǒng)一計量的環(huán)境負(fù)荷總量。在此基礎(chǔ)上，就可對環(huán)境成本的效果作一分析。
�。�1）環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷指標(biāo)：
環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷的靜態(tài)效果=環(huán)境負(fù)荷總量/環(huán)境成本總額①
環(huán)境成本降低環(huán)境負(fù)荷的動態(tài)指標(biāo)=環(huán)境負(fù)荷增長率/環(huán)境成本增長率②
（2）環(huán)境負(fù)荷降低的結(jié)構(gòu)分析：以上述指標(biāo)為基礎(chǔ)，進一步研究環(huán)境負(fù)荷組成單位的內(nèi)部變動情況，有助于進一步查找差距。以日本寶酒造公司98年度披露的報告為例[4]。分析方法為：
表2：日本寶酒造公司環(huán)境負(fù)荷降低的結(jié)構(gòu)分析（略，參看《會計研究》2000年第6期第57頁）
由表2可見，寶酒造公司除在耗電方面增長了環(huán)境負(fù)荷外，其他均為環(huán)境負(fù)荷降低，且各種成分降低的幅度也有所不同。
�。�3）環(huán)境成本的效益分析：目前，對環(huán)境成本的效益分析是從經(jīng)濟效益與社會效益兩方面進行的。經(jīng)濟效益包括由于企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本支出而改善環(huán)境保護措施所帶來的效益。包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節(jié)約、環(huán)境治理的咨詢服務(wù)收入、獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護貸款的利息機會成本等。這些效益與企業(yè)環(huán)境成本的支出有著直接的相關(guān)關(guān)系，可作為環(huán)境成本支出的抵減數(shù)來分析。社會效益則包括企業(yè)形象的提高、企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售、企業(yè)環(huán)境風(fēng)險的降低、減少職工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。
現(xiàn)以湖南省永州市的一些企業(yè)為例。該市環(huán)保局對市屬一些排污大戶作了大量的環(huán)境治理動員工作，使得該市的空氣質(zhì)量達(dá)到國家一級標(biāo)準(zhǔn)，消水與湘江上游水質(zhì)明顯改善。該市九條水泥公司通過在水泥立窯上安裝凈回收裝置治理空氣污染，除使得工廠職工的肺病患病率大大降低以外，每天通過這一裝置回收水泥20t，以此估算可一年收回投資。又如冷水灘造紙廠原每小時向湘江排放90t廢水，嚴(yán)重污染湘江水質(zhì)，后投資水循環(huán)回收系統(tǒng)，可回收再用水80t，并利用回收系統(tǒng)的煤渣制磚，不僅大大地降低了用水成本，而且還取得了煤渣再生利用收益，達(dá)到了環(huán)境、經(jīng)濟與社會效益的協(xié)調(diào)發(fā)展①。
2、環(huán)境成本在區(qū)域環(huán)境治理和資源綜合利用中的應(yīng)用
企業(yè)環(huán)境成本的應(yīng)用，有時并不僅僅局限于單個的企業(yè)，還可通過環(huán)境區(qū)域資源綜合利用規(guī)劃采用集中排污治理的方式來降低各個企業(yè)的環(huán)境成本支出。這種方式解除了個別企業(yè)因資金不足難以單獨承擔(dān)環(huán)境設(shè)備投資的困難，改由集中治理方式，獲得區(qū)域環(huán)境成本的最優(yōu)效用。湖南省永州市芝山區(qū)正在建造的向家享污水處理工程就是一例②。
為治理湘江流域的嚴(yán)重污染，改善沿岸城區(qū)飲用水源水質(zhì)，促進經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展，湖南省永州市在消水、湘江匯合口附近的向家享建立規(guī)模為日處理10萬噸城區(qū)工業(yè)和生活污水的集中污水處理工程。該項目總投資10968萬元，采用高負(fù)荷生物濾地／固體接觸新工藝，構(gòu)筑約24公里截污管網(wǎng)，將每年排入消水和湘江約2600萬噸的工業(yè)廢水和生活污水集中處理，達(dá)標(biāo)排放，明顯改善消湘城區(qū)江段的水質(zhì)。
據(jù)調(diào)查，沿江各污染企業(yè)均歡迎這種集中排污處理方式，因為這些工廠的生產(chǎn)規(guī)模均相對偏小，要自己單獨投資建立排污治理項目困難較大，故樂意以上交排污費的方式支付自己所能承受的環(huán)境保護費用。同時，由于采用集中排污處理，使得各工廠的排放廢水混合在一起進行了一部分的酸堿中和，減少了改變水質(zhì)的技術(shù)難度，有益于向家享污水處理工程營運成本的降低。
而且工程采取一業(yè)為主、多業(yè)并進、風(fēng)險分擔(dān)、共同發(fā)展的設(shè)計思想，取得了很好的效果。其具體的實施計劃如下：
圖3：向家亭污水處理工程綜合利用圖（略，參看《會計研究》2000年第6期第58頁）
由圖3可見，向家事污水處理工程并非只是簡單地建立一座污水處理工程，而是盡最大可能地利用此次投資機會，追求經(jīng)濟、社會效益最大化。該項目在建造中利用自己建立的水泥構(gòu)建廠生產(chǎn)截污水管，大大節(jié)約了采購成本，同①此數(shù)據(jù)來源于湖南省永州市環(huán)保局環(huán)境保護科研所的資料。②此例是筆者現(xiàn)場調(diào)查的材料整理而成。時又建立了一個有機肥料廠，對大量沉淀污泥進行加工，不僅節(jié)約了大量的填埋占地成本，而且每年可生產(chǎn)2萬噸肥料，創(chuàng)利700萬元左右。此外，該項目公司又與國家環(huán)�？偩汁h(huán)境技術(shù)發(fā)展中心等單位共同設(shè)立環(huán)保設(shè)備廠，對引進的先進環(huán)保技術(shù)進行消化、吸收，制造具有相同水準(zhǔn)的先進環(huán)保設(shè)備。
從向家亭工程項目情況看，它在運用環(huán)境成本進行規(guī)劃時，預(yù)計平均每年可獲得直接收益1000萬元，包括收取的污水處理費，年處理污泥5000噸，獲得的綠色復(fù)合菌肥料銷售利潤，及從環(huán)保設(shè)備廠獲得利潤，扣除項目運行費用和廠房、設(shè)備折舊費，可在10年之內(nèi)還清貸款本息。此外，還可獲得以下間接效益：
�、倜繃嵨鬯幚碣M為0.12元/噸，大大低于各污染企業(yè)自己處理污水成本；②改善了湘江流域永州城區(qū)段的水質(zhì)，保證居民的飲水安全，可減輕整個湘江流域的總體污染；③引進了國外先進的污水處理技術(shù)與設(shè)備，可提高我國環(huán)保設(shè)備的開發(fā)制造水平；④建立廠區(qū)綠化面積70余畝，美化了環(huán)境。而且，由于集中排污處理，各污染企業(yè)節(jié)省了自身環(huán)保投資成本。
3、環(huán)境成本在企業(yè)戰(zhàn)略開發(fā)和產(chǎn)品鏈“綠色流程”中的應(yīng)用
企業(yè)實行環(huán)境成本制度的另一個目的，還在于向決策者提供決策有用信息。這種信息的有用性，不僅僅表現(xiàn)在投資者、債權(quán)人、顧客等的投資信貸、購買決策上，還應(yīng)體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部的管理和設(shè)計、采購、生產(chǎn)使用、銷售的戰(zhàn)略開發(fā)調(diào)整方面。這種調(diào)整，有時會收到綜合效益。歸納起來，可列表如下：
表3：降低環(huán)境負(fù)荷與企業(yè)戰(zhàn)略開發(fā)的聯(lián)系（略，參看《會計研究》2000年第6期第58頁）
表3中所列示的“需要解決的問題”是根據(jù)環(huán)境成本資料數(shù)據(jù)分析得來的。尤其是在環(huán)境成本數(shù)額中占據(jù)比重很高的問題，不應(yīng)僅僅停留在如何防范這一治表的層次，還應(yīng)向治本的新技術(shù)、新工藝、新材料等的戰(zhàn)略開發(fā)層次發(fā)展，其解決的途徑就可采用表中的思路。此外，有些企業(yè)由于并未生產(chǎn)最終消費產(chǎn)品，其產(chǎn)品的環(huán)境保護與供應(yīng)商及客戶有十分密切的聯(lián)系，對此類企業(yè)可提出“綠色流程”的環(huán)保要求，以推動整個產(chǎn)品鏈企業(yè)群環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展。其具體程序見圖4。
圖4中的LCA是一種從材料采購和加工到生產(chǎn)、運輸。銷售、使用、回收、養(yǎng)護、循環(huán)利用和最終處理等所有階段對產(chǎn)品進行環(huán)境影響評價的制度，成為消費者選擇產(chǎn)品、下游（圖4：略，利用環(huán)境成本資料實施產(chǎn)品鍵環(huán)境管理的流程參看《會計研究》2000年第6期第59頁）廠商選擇上游供應(yīng)廠商、廠商產(chǎn)品設(shè)計的重要手段，據(jù)此可建立環(huán)境保護的“綠色流程”。
三、結(jié)論
本文認(rèn)為，當(dāng)前企業(yè)所面臨的現(xiàn)實背景，使其建立環(huán)境成本制度已成必然趨勢。環(huán)境成本的核算，可采用以物質(zhì)、能源消耗型和費用效益型兩類中的一種進行，并對外揭示環(huán)境成本的報告信息。以此為前提，將有關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)用在企業(yè)的環(huán)境管理分析、決策、控制中，可大大降低環(huán)境負(fù)荷，提高環(huán)保效益。當(dāng)然，此方面的研究尚處于初步階段，仍有許多問題需要探索，但只要沿著這一方向堅持不懈地努力，環(huán)境成本制度的建立和應(yīng)用將會取得豐碩的成果。
參考文獻(xiàn)
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