[摘要]在現(xiàn)代企業(yè)制度下，如果公司的股東沒有真正地將財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，而是借助股東有限責(zé)任的保護(hù)濫用公司獨立人格，破壞公司法人制度所代表的風(fēng)險與收益合理匹配機制，公司的債權(quán)人和其他各方利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益可能會因此受到嚴(yán)重侵害。一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家司法界因此而產(chǎn)生了公司法人格否認(rèn)的司法實踐和法理研究。由此產(chǎn)生的會計理論問題是，用于限定會計核算空間范圍的會計主體假設(shè)不能成立或者部分地不能成立；導(dǎo)致的會計實踐問題是，如何確認(rèn)和計量由于公司法人格否認(rèn)而產(chǎn)生的所有者權(quán)益減損和補償金額。在我國，個別股東濫用公司獨立人格的行為通常伴隨著嚴(yán)重的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象。這個問題的研究和解決對于完善現(xiàn)代企業(yè)制度和維護(hù)國家權(quán)益有重要意義。
　　
　　[關(guān)鍵詞]公司法人格否認(rèn)　會計主體　現(xiàn)代企業(yè)制度

　　引言：
　　
　　黨的十五屆四中全會決議指出：“建立現(xiàn)代企業(yè)制度是發(fā)展社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)的必然要求，是公有制與市場經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的有效途徑，是國有企業(yè)改革的方向。[1]”現(xiàn)代企業(yè)制度對企業(yè)的基本要求是，產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)。其中產(chǎn)權(quán)明晰的法律特征是公司享有獨立人格，權(quán)責(zé)明確的法律特征是股東承擔(dān)有限責(zé)任。
　　
　　公司獨立人格，意味著公司是獨立于其所有者的法律實體，有獨立于其股東的權(quán)利和行為能力，公司的財產(chǎn)與股東相分離。一個公司是否具有獨立人格，應(yīng)該以其是否能獨立對外承擔(dān)責(zé)任為標(biāo)志。而公司的獨立責(zé)任又與公司股東的有限責(zé)任密切相關(guān)。所謂有限責(zé)任，指公司的股東以自己投資額為限對公司承擔(dān)責(zé)任。如果公司 因各種原因出現(xiàn)資不抵債、倒閉破產(chǎn)的情況時，股樂承受的損失僅限于投資財產(chǎn)或持有的股份而已。

　　一、公司法人格否認(rèn)的產(chǎn)生
　　
　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，法人財產(chǎn)獨立和股東有限責(zé)任這兩各原則成為保證企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營和保護(hù)公司股東規(guī)避風(fēng)險的合法依據(jù)。其原因在于，財產(chǎn)獨立原則要求公司股東在完成投資行為的同時，就承諾將財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，放棄按照個人意愿處置公司財產(chǎn)的權(quán)利，以保持公司資本和經(jīng)營免受股權(quán)頻繁轉(zhuǎn)換的影響。而根據(jù)有限責(zé)任原則，“債權(quán)人失去了對所有者私人財產(chǎn)的索償權(quán)，但依據(jù)公司法得到了公司股份資本不允許任意撤減的權(quán)利。[2]”由此可見，財產(chǎn)獨立原則和有限責(zé)任原則是從兩個不同方面限定了公司股東的責(zé)任和權(quán)利。但是，如果公司的股東沒有按照有關(guān)法律的要求真正地將財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓給公司，而是通過各種方式干擾公司的獨立經(jīng)營，公司的獨立人格就成為一個空殼。在這種情況下，公司的債權(quán)人和其他各方利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益可能會因此受到嚴(yán)重影響。
　　
　　我國改革開放以來，開始建立現(xiàn)代企業(yè)制度。尤其是公司法的頒布實施，標(biāo)志著公司的獨立人格與股東有限責(zé)任原則產(chǎn)生了法律效力[3]。公司法人制度的建立，推動了投資迅速增長和資本的快速積累，同時也存在著被個別股東用于逃避法律義務(wù)、謀取非法利益的現(xiàn)象。根據(jù)作者調(diào)查的情況，某外商投資企業(yè)的外國投資人，在將公司資產(chǎn)大量轉(zhuǎn)移到境外之后攜款離境，拖欠職工半年多的工資、供應(yīng)離上百萬元的貨款、銀行上千萬元的貸款至今尚無著落。有的公司利用資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)移資金逃避債務(wù)；有的企業(yè)用一項資產(chǎn)多次抵押騙取巨額貸款；有的公司資本不實、空殼運轉(zhuǎn)，諸如此類濫用公司獨立人格、干擾正常經(jīng)濟(jì)秩序的現(xiàn)象絕非個別。尤其值得引起深思的問題是，在一些合資企業(yè)和股份制企業(yè)中，濫用公司獨立人格的行為通常伴隨著嚴(yán)懲的國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益中的國家權(quán)益的減損。例如，在一些國家參股的企業(yè)中，由于外商利用控股權(quán)轉(zhuǎn)移利潤，導(dǎo)致國家權(quán)益受到損害卻無法得到法律的有效保護(hù)。在一些發(fā)生虧損的合資企業(yè)中，外商只負(fù)盈不負(fù)虧，或者通過轉(zhuǎn)移價格等方式將應(yīng)由他負(fù)擔(dān)的虧損轉(zhuǎn)嫁成為企業(yè)的費用，而中方投入的國有資產(chǎn)則要承擔(dān)大部分乃至全部的損失。所有這些現(xiàn)象，都是個別股東通過濫用公司獨立人格而對其它股東和債權(quán)人合法利益的侵犯。
　　
　　由于個別股東的上述行為，使處于股東和債權(quán)人之間的利益天平向股東傾斜，公司法人格制度所代表的風(fēng)險與收益合理匹配機制便遭到破壞。在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，這種情況的產(chǎn)生及其對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的不充影響引起了司法界的關(guān)注，并作出了積極的反應(yīng)。美國、德國、英國和日本等國家先后出現(xiàn)了公司法人格（即公司法人人格的簡稱，下同）否認(rèn)的司法實踐和法理研究。所謂公司法人格否認(rèn)，是“為阻止公司獨立人格的濫用和保護(hù)公司債權(quán)人利益及社會公共利益，就具體法律關(guān)系中的特定事實，否認(rèn)公司與其背后的股東各自獨立的人格及股東的有限責(zé)任，責(zé)令公司的股東（包括自然人股東和法人股東）對公司債權(quán)人或公共利益直接負(fù)責(zé)，以實現(xiàn)公平、正義目標(biāo)之要求而設(shè)置的一種法律措施。[4]”也就是說，如果股東濫用公司獨立人格，法律將揭開公司的面紗，否認(rèn)那些表面獨立、而實質(zhì)上受個別股東直接操縱的公司的法人人格，讓公司背后的控股股東直接對其他股東和債權(quán)人的損失負(fù)責(zé)。實際上就是將特定法律關(guān)系中的公司視為自然人獨資企業(yè)，讓濫用公司法人格的股東就其行為對他人或公共利益造成的損失承擔(dān)無限責(zé)任。

　　二、公司法人格否認(rèn)對會計理論的影響
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)制度下公司獨立人格的會計意義在于，法人財產(chǎn)獨立是會計主體假設(shè)在公司中得以成立的法律前提。法人財產(chǎn)權(quán)的形成和落實過程，同時也就是企業(yè)會計主體的確立和完善過程。因此，公司法人格否認(rèn)的產(chǎn)生和發(fā)展必然對與會計主體假設(shè)有關(guān)的會計理論和會計實務(wù)產(chǎn)生明顯影響。
　　
　　對于接受投資的公司來說，如果因為某些股東的違法委為導(dǎo)致公司法人格否認(rèn)，由此產(chǎn)生的主要會計問題在于，用于限定會計核算空間范圍的會計主體假設(shè)在一定范圍內(nèi)不能成立或者部分地不能成立。所謂會計主體，“指企業(yè)會計所反映的是一個特定企業(yè)的經(jīng)營活動，而不包括業(yè)主本人的經(jīng)營活動。[5]”美國會計學(xué)會認(rèn)為，“個體概念為確定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟(jì)資源和所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供了基礎(chǔ)，從而也為有關(guān)記錄和報表所設(shè)計的范圍提供了基礎(chǔ)[6]”。由此可見，會計主體的作用在于明確企業(yè)會計核算的空間范圍，而這個范圍是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來限定的。如果一個公司的經(jīng)濟(jì)資源被其他公司直接支配，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展也要服從于公司以外的利益，那么這個公司就不具備或者說不完全具備會計主體的基本特征。公司法人格否認(rèn)，正是以法律手段證明了在這種情況下會計主體假設(shè)在一定范圍內(nèi)不成立或不完全成立。在實踐中，會計主體不成立具體表現(xiàn)為：（1）由于股東投資不到位或者抽逃資本，架空所有者權(quán)益，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險實質(zhì)上全部或大部分由其他股東股東和債權(quán)人承擔(dān)，但其獲得的收益卻并不因此而增加，甚至可能因此而承擔(dān)巨大的損失，違背了高風(fēng)險與高收益相匹配的經(jīng)濟(jì)原則；（2）由于個別股東濫用公司法人格，控制公司的經(jīng)營活動，使得公司的經(jīng)營服務(wù)于企業(yè)利益最大化以外的其他目的，導(dǎo)致公司的收入、費用畸低畸高。
　　
　　需要說明的總是是，公司法人格否認(rèn)并不等同于企業(yè)破產(chǎn)清算。公司興人格否認(rèn)是對特定事件導(dǎo)致的利益失衡的事后調(diào)整。具體地說，是根據(jù)特定個案中的具體事實，否認(rèn)公司與其背后的股東各自獨立的人格及股東的有限責(zé)任，責(zé)令應(yīng)該在特定個案中承擔(dān)責(zé)任的公司股東就特定事實所造成的損失對公司債權(quán)人或公共利益直接承擔(dān)責(zé)任，但并不因此全面否認(rèn)該公司的獨立人格和股的有限責(zé)任，也并不因此否定企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。所以，公司法人格否認(rèn)所產(chǎn)生的會計問題并不等同于破產(chǎn)清算會計問題。
　　
　　作者認(rèn)為，在改革開放不斷深化的環(huán)境下，個別人（包括法人和自然人）濫用公司法人格的行為已經(jīng)對經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展產(chǎn)生了明顯的不良影響。因而，健全必要的法律措施以治理這些不法行為，保證經(jīng)濟(jì)生活的正常運行就顯得特別重要。與此同時，濫用公司法人格的行為及其引發(fā)的公司法人格否認(rèn)也對現(xiàn)有的會計理論提出了新的挑戰(zhàn)。如前文所述，公司法人格否認(rèn)產(chǎn)生的最主要會計問題是通過法律措施證明會計主體假設(shè)在一定范圍內(nèi)不成立或不完全成立。因此就產(chǎn)生了一系列相關(guān)的會計理論問題。
　　
　　1、在公司法人格否認(rèn)的情況下，會計主體假設(shè)不完全成立，那委其它三個與會計主體假設(shè)密切相關(guān)的會計假設(shè)是否也會受到影響？盡管公司法人格否認(rèn)并不否認(rèn)持續(xù)經(jīng)營，但畢竟是在一定范圍內(nèi)否定了以前期間由于個別股東濫用公司法人格而形成的經(jīng)營成果；或者是部分地否認(rèn)以前期間按照持續(xù)經(jīng)營價值確認(rèn)和計量的收入、費用和利潤。在這種情況下，是否需要對會計假設(shè)的價值、作用及其存在環(huán)境作出新的認(rèn)識和解釋。
　　
　　2、如果根據(jù)法律規(guī)定，要求責(zé)任人在公司法人格否認(rèn)中承擔(dān)無限責(zé)任，那么對這個責(zé)任的確認(rèn)、計量和報告需要建立相應(yīng)的理論基礎(chǔ)和處理方法。
　　
　　3、會計主體假設(shè)由于公司法人格否認(rèn)而受到影響，但并沒有因此而遭到徹底的否定。也就是說，還存在修復(fù)的可能；而且，為了維護(hù)其它股東和債權(quán)人的合法權(quán)益，也存在修復(fù)的必要性。因此有必要通過會計的確認(rèn)和計量界定修復(fù)的標(biāo)準(zhǔn)。這個修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)是否應(yīng)該等同于責(zé)任人承擔(dān)的無了責(zé)任，或者應(yīng)該采用其它的科學(xué)定量方法等，是需要進(jìn)一步研究的問題。

　　三、公司法格否認(rèn)對會計實務(wù)的影響
　　
　　如上所述，由于公司法人格否認(rèn)的產(chǎn)生，對會計假設(shè)中的會計主體假設(shè)提出了質(zhì)疑。同時也必然對與會計主體有關(guān)的會計實務(wù)產(chǎn)生直接的影響。
　　
　　如果因少數(shù)股東出于自身的利益而操縱公司經(jīng)營，損害了公司其他股東和債權(quán)人的合法權(quán)益而導(dǎo)致公司法人格否認(rèn)，這種情況下的公司實質(zhì)已不南是獨立于全體股東的會計主體，而是被少數(shù)股東操縱的、用于謀取自身利益的工具。在這種情況下，對公司進(jìn)行幕后操縱的少數(shù)股東應(yīng)該就有關(guān)事項產(chǎn)生的影響對公司的其他股東和債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任。與此相適應(yīng)，需要通過必要的會計方法來反映由于公司法人格否認(rèn)導(dǎo)致的股東責(zé)任變化、會計主體范圍調(diào)整和企業(yè)損益的重新界定。反映在會計實務(wù)上，應(yīng)該包括以下三個方面的內(nèi)容。
　　
　　首先，應(yīng)該將根據(jù)特定事實認(rèn)定的責(zé)任金額確認(rèn)為股權(quán)益的減項，可以直接沖抵股東權(quán)益，反映對會計主體規(guī)模和范圍的直接調(diào)整；也可以列作所有者權(quán)益的備抵項目，表明還存在對原先會計主體進(jìn)行修復(fù)、維持既定規(guī)模的可能。需要注意的問題是，由于公司法人格否認(rèn)通常是由于個別控股股東濫用公司獨立人格所致，因此不應(yīng)該要求全體股東都因此而付出代價或承擔(dān)責(zé)任。所以，在進(jìn)行所有權(quán)益的調(diào)整時，應(yīng)該根據(jù)責(zé)任金額分別處理。對于沒有參與違法違規(guī)行為的非控股股東，其有限責(zé)任的權(quán)利應(yīng)該得到法律的保護(hù)，在會計上也不適宜對全體股東的權(quán)益都一刀切地進(jìn)行沖減。
　　
　　其次，減少所有者權(quán)益的同時應(yīng)該減少企業(yè)的費用、損失，或者增加企業(yè)的收入，無論是減少費用還是增加收入，最終都將增加企業(yè)的凈收益和凈資產(chǎn)，都是對由于股東濫用公司獨立人格對公司法人財產(chǎn)所造成損失進(jìn)行的賠償。
　　
　　第三，由于少數(shù)股東的違法違規(guī)行為導(dǎo)致了公司法人格否認(rèn)，這就意味著這些股東的承擔(dān)有限責(zé)任的前提已經(jīng)被否認(rèn)，他們應(yīng)該在其法定范圍內(nèi)承擔(dān)彌補其他股東或債權(quán)人損失有責(zé)任。因此，除了對公司的損失進(jìn)行必要補償以外，還應(yīng)該因其濫用公司獨立人格而對其它股東或債權(quán)人造成的損失進(jìn)行賠償。即根據(jù)法律判定的金額和時間，沖減這些股東的所有者權(quán)益，增加其它股東和債權(quán)人的權(quán)益。
　　
　　進(jìn)行上述會計處理的一個關(guān)鍵問題是，如何計量由于法人格否認(rèn)對企業(yè)其他股東和債權(quán)人造成的損失。一般認(rèn)為，按照法律判定的金額進(jìn)行處理是比較恰當(dāng)?shù)�。但是法律上判定金額在很大程度上也要以會計的確認(rèn)和計量結(jié)果為依據(jù)。在計量過程中，由于法人格否認(rèn)導(dǎo)致的直接損失比較容易認(rèn)定，例如由于抽逃資金導(dǎo)致公司損失的營業(yè)利潤、由于利用資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)移資金逃避債務(wù)而導(dǎo)致債務(wù)本息及滯納金等。而其導(dǎo)致的間接損失則不容易確定，例如，由于法人格否認(rèn)導(dǎo)致公司信譽下降，公司市場因此而減縮，公司籌資的成本上升等。作者認(rèn)為，應(yīng)該綜合考慮直接損失和間接損失，為法人格否認(rèn)的法理研究和司法行為提供必要和充分的會計信息支持。
　　
　　除了接受投資公司以上，作為投資方的母公司也需要對子公司法人格否認(rèn)產(chǎn)生的影響進(jìn)行會計處理。首先，凡是由于投資不到位或違約撤回投資，需要盡快補足投資額，保證子公司的注冊資本與實收資本帳實相符；其次，由于母公司以控股股東身份過分干擾子公司獨立經(jīng)營給子公司的負(fù)債；第三，確認(rèn)負(fù)債的同時應(yīng)該沖減母公司的保留盈余，這是公司法人格否認(rèn)對股東有限責(zé)任的突破在會計上的直接反映；第四，在子公司債權(quán)人或少數(shù)股東提出子公司法人格否認(rèn)訴訟但尚未判決時，母公司應(yīng)該將可能承擔(dān)的責(zé)任報告為或有負(fù)債。

　　四、關(guān)注公司法人格否認(rèn)完善現(xiàn)代企業(yè)制度
　　
　　如前文所述，由于人別股東濫用公司法人格，侵犯了其它股東和債權(quán)人的合法權(quán)益。在國家參股的企業(yè)中，個別法人股、外商股利用控制股權(quán)或者是實質(zhì)上的控制股權(quán)，蠶食國有股權(quán)益的現(xiàn)象時有發(fā)生。這種情況說明，我國目前對國有股權(quán)益的監(jiān)管措施尚待完善。
　　
　　但是如何監(jiān)督和解決這方面問題尚缺乏有效的法律依據(jù)，與此相關(guān)的公司法人格否認(rèn)法理一直未得到立法界和司法界的廣泛承認(rèn)。與此相關(guān)的會計理論和會計實務(wù)也沒有得到會計界的認(rèn)可。因此，缺乏適用的會計準(zhǔn)則來確認(rèn)和報告這方面的信息。
　　
　　從目前的情況看，在我國各級立法、執(zhí)法機構(gòu)頒布的一些清理公司債權(quán)債務(wù)的規(guī)范性文件中，有針對特定情形作出的一些特別規(guī)定。這些規(guī)定類似于公司法人格否認(rèn)法理的做法。例如，在《國務(wù)院關(guān)于清理整頓公司中被撤并公司債權(quán)債務(wù)清理問題的通知》中，要求出資人直接清償公司債務(wù)，而且在部分規(guī)定中要求出資人在受益范圍或在侵吞公司財物的范圍內(nèi)承擔(dān)清償公司債務(wù)的責(zé)任，而不是以出資額為限[7]。在《最高人民法院關(guān)于創(chuàng)業(yè)開辦的其他企業(yè)被撤消或者歇業(yè)后民事責(zé)任承擔(dān)的批復(fù)》中確認(rèn)了處理企業(yè)法人投資未達(dá)到注冊資金等問題應(yīng)遵循的兩條原則：其一，企業(yè)財物不足以清償債務(wù)的，出資 人應(yīng)與企業(yè)一起承擔(dān)連帶責(zé)任；其二，出資人承擔(dān)的連帶責(zé)任具有補充責(zé)任的性質(zhì)，其范圍限于因出資不足而出現(xiàn)的自有資金與注冊資金的差額。由此可見，公司法人格否認(rèn)的法理在我國已經(jīng)開始受到有關(guān)方面的關(guān)注，并在實際工作中以不同的方式出現(xiàn)和逐步進(jìn)入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運行過程之中。但是，這些文件規(guī)定的法律措施無論在實施范圍上，還是實施強度上與公司法人格否認(rèn)畢竟有很大差別。前述規(guī)定僅適用于清算歇業(yè)的企業(yè)，而不適用于持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)；責(zé)任人承擔(dān)的責(zé)任也僅限于受益范圍或欺詐行為范圍，而不是無限責(zé)任。
　　
　　在現(xiàn)代企業(yè)制度的建立過程中，最主要的問題是理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系。這必然要求企業(yè)和企業(yè)的各方所有者首先界定企業(yè)資產(chǎn)和權(quán)益的歸屬，并采用適當(dāng)?shù)姆椒ūＷC各方投資者的權(quán)益不受損害，不被侵蝕。只有如此，才談得上產(chǎn)權(quán)清晰，也才談得到現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和發(fā)展�？梢赃@樣說，如果國家投入到企業(yè)的資產(chǎn)和國家在企業(yè)中的應(yīng)享權(quán)益不清楚，不明確，甚至被人為的混淆，以便混水摸魚，產(chǎn)權(quán)清晰就是一句空話，建立現(xiàn)代企業(yè)制度也就是一句空話。個別股東利用有限責(zé)任做保護(hù)，濫用公司法人格而謀取自身利益，正是在這個方面違反了現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求。這個問題必然在一定程度上制約現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展和完善，同時也加劇了國有資產(chǎn)流失的程度，而公司法人格否認(rèn)就是在這個問題上為法人財產(chǎn)獨立所要求的產(chǎn)權(quán)清晰建起了一道防線，為現(xiàn)代企業(yè)制度的完善增加了一重保護(hù)。
　　
　　作者認(rèn)為，有必要對公司法人格否認(rèn)的法律問題和會計問題進(jìn)行深入的分析研究，在此基礎(chǔ)上制定相應(yīng)的政策，包括法律、行政、社會中介等方面的政策。同時需要開展這方面會計理論的探討和會計實務(wù)的研究。這些問題的研究和解決，有利于在我國實施公司法人格否認(rèn)法理，有利于制止公司獨立人格被濫用，維護(hù)企業(yè)各個方面的合法權(quán)益，防范和減少國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象，進(jìn)而有利于盡快在國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度。

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