2004-06-25 09:30 來源：李荔
人力資源會計理論已為我國廣大會計理論工作者所熟知，實務中，或多或少的含有人力資源意味的會計工作也正在悄然興起。較多理論偏重于人力資源的成本、價值、投資以及預測決策研究，研究人力資源利潤分配已成為擺在人力資源會計面前的一個重要問題，它對我國的收入分配制度、產權問題以及建立現代企業(yè)制度等，都有著深刻而廣泛的影響。
一、人力資源利潤分配的意義
人力資源利潤分配是人力資源會計的一個重要組成部分。人力資源參與收益分配的理論依據在許多論著中都已涉及，這里不多贅述。人力資源參與利潤分配的影響和涉及面將是非常寬廣的，本文擬從微觀和宏觀兩方面加以論述。
�。ㄒ唬┪⒂^方面：調動了全體員工工作的積極性。
首先，人力資源參與分配是對勞動和資本對立理論的創(chuàng)新，實現了勞動和資本最大限度的統(tǒng)一。勞動者作為勞動力即人力資本的所有者，創(chuàng)造了剩余價值，而所有者權益即物力資本作為創(chuàng)造剩余價值的必不可少的條件。勞動過程為價值增殖過程，如果沒有勞動的投入，任何資本的投入都不可能增殖；反之，如果沒有資本，就不能實現勞動力與勞動資料、勞動對象的結合。利潤率M／（C＋V）反映了剩余價值與全部生產要素投入之間的關系：M應為各生產要素所共享，作為實物資本投入應得到實物資本收益，作為人力資本投入應得到人力資本收益。
其次，人力資源參與分配是一種強化激勵機制的分配制度。其激勵機制表現在實現企業(yè)利潤最大化的激勵目標上。在利潤獨享制度下，由于利潤的多寡與企業(yè)經營者、職工的關系并不大，因此經營者、職工對實現企業(yè)利潤最大化并不關心。而允許人力資源參加利潤分配，明顯地激勵了以提高效率為主的內涵式發(fā)展，避免了在決策投入資金和勞動力時資源浪費和資源閑置兩種錯誤，同時也大大加強了經營管理者控制成本和真實列支的動機和責任感。
最后，人力資源參與分配可緩解短期利益和長期利益的矛盾。使職工及經營者的利益與企業(yè)的公共積累同步增長，人力資本與實物資本同享收益、共擔風險，很大程度上杜絕了經營者為追求眼前利益而犧牲長期利益的做法，強化了勞動者參與管理與決策的意識，同時也加強了企業(yè)職工的主人翁心理感受。
�。ǘ┖暧^方面：有利于真正實現按勞分配為主的原則，增加社會總產出。
我國早就確立了“按勞分配為主，多種分配方式并存”的分配原則。在企業(yè)利潤形成后，如果讓人力資本參與收益分配，可充分體現“按勞分配為主”的思想，也是對各種要素投入的充分肯定與回報。
1、人力資源參與利潤分配是政府分配職能在時間上的調整，而非實行私有化。眾所周知，政府收入無非是用于政府購買支出、政府轉移支付以及公共產品的建設支出。其經濟利益與公眾利益是一致的，只不過政府是通過收入的再分配形式來實現收入在不同主體之間的調節(jié)。人力資源即勞動者權益參與分配，從稅后利潤中把原來全部分給實物資本所有者的收益切出一塊給予創(chuàng)造出它們的勞動者，只不過是一種在時間上的提前分配而已，政府已從收入中憑借其政治權利無償課征了稅收，并不影響其財政功能。況且這種分配與直接的利潤創(chuàng)造者的貢獻大小相聯系，從而真正體現了按勞分配的思想，所以它不是簡單地把國有資產量化到個人，不是實行私有化。
2、有利于資產存量的保值增值，從而增加社會總產出。實現人力資源利潤分配后，有利于形成各種生產要素的利益制衡關系，有利于真正兼顧三者（國家、企業(yè)、職工個人）、四方（勞動者、投資者、經營者、企業(yè)）的利益，形成企業(yè)新的增長點。勞動者權益分配是一種真正的激勵約束機制，利益相關各方均從中獲取一定的收益，進而增加國民總產出。
二、人力資源利潤形成核算的方法
利潤分配會計的基礎是利潤形成會計。由于人力資源會計目前在我國尚處于探索、設計階段，還沒有相應的準則來規(guī)范，所以在人力資源利潤形成的核算中做法不一。其中最有代表性的當屬“單獨列示現”和“混合列示現”�！盎旌狭惺居^”即在核算人力資源收益時，基本上保持了現有制度對人力資源成本費用的核算規(guī)定，損益表中不單獨列出人力資源收益，利潤總額即為人力資源和非人力資源共同創(chuàng)造為，只有在利潤分配時才體現出人力資源和非人力資源各自應得的份額。為了更好地理解人力資源收益分配會計，這里將重點介紹“單獨列示觀”。
單獨列示觀是在核算企業(yè)收益時，將人力資源收入和非人力資源收入分別核算，各自設置收入類賬戶，在損益表中分別列示。這樣，人力資源收入與其相對應的人力資源費用、成本相互配比，一目了然，使報表的使用者能方便、快捷地掌握有關利潤形成各要素功能的信息。
設置的帳戶可有“人力資源收入”、“人力資源成本”、“人力資源費用”、“人力資源利潤”�！叭肆Y源收入”帳戶核算人力資源取得的收入額與結轉額，結轉后該帳戶無余額；每期確認收入時，應按一個給定辦報酬率計算出非人力資源收入，總收入減去非人力資源收入的差額即為人力資源收入額，記入該帳內的貸方（具體計算見第三部分中的“勞資雙方之間構分配”）�！叭肆Y源成本”帳戶核算本期發(fā)生的生產人員的工資、福利費以及工會經費等，發(fā)生時記借方�！叭肆Y源費用”帳戶的核算內容包括：管理人員工資、福利費等，提取的公積金、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險、失業(yè)保險等，日常發(fā)生的與人力資源有關的收益性支出如書報費、勞防用品等，以及攤銷的人力資源的資本性支出如員工的培訓、學習等費用。發(fā)生時記借方。期末，將以上帳戶的發(fā)生額結轉入“人力資源利潤”帳戶。會計分錄為：
借：人力資源收入
貸：人力資源利潤
借：人力資源利潤
貸：人力資源成本
人力資源費用
該表與非人力資源損益表合并，可編制企業(yè)的利潤總表。顯而易見，利潤總額對企業(yè)所得稅的交納與計算并不產生任何影響。
三、人力資源利潤分配方法
�。ㄒ唬﹦谫Y雙方之間的分配。
前面在核算人力資源收益時，已經給物力資本一個報酬率，使物力資本在任何情況下，只要有收入都能保證得到一定水平的報酬。這是基于這樣一種考慮：當物力資本投入以后，經營的好壞，責任完全在于經營者和職工。因為不同所有者的資金并無本質差別，不同的企業(yè)之所以業(yè)績不同，取決于高級經營管理者到一般勞動者的智慧、勞動、努力等。否則無法解釋同樣的資金只因經營者不同，經營結果就不同的現象。而報酬率的選取應視社會平均資金收益率和本企業(yè)的盈利預測而定，同時也是勞資雙方公平博弈的結果。具體計算公式如下：
HRRk=TRk－（DE／Ak＋ME／Ak）×（1＋r）
其中：k為第k個部門；HRRk為第k個部門當期的人力資源收入；TRk為第k個部門當期的總營業(yè)收入；DE／Ak為第k個部門當期應分攤的固定資產折舊費用；ME／Ak為第k個部門當期應分攤的物料消耗費用；r為勞資雙方確定的報酬率。
人力資本加入到資本行列以后，對傳統(tǒng)的資本保全理論提出了挑戰(zhàn)。資本保全的內涵應進一步擴展為綜合資本保全，即將人力資本保全考慮在內的資本保全。在人力資本保全概念下，只有當企業(yè)期末人力資本的生產能力或人力資產的期望實現價值超過期初人力資本的生產能力或人力資產的期望實現價值時，利潤才能確認為賺取。即人力資源也有保值增值的需要�？紤]到人力資本投資也是一種風險投資，各年度豐欠余缺不等，所以不能把每年實現的人力資源利潤全部分光吃凈。實現利潤后，應先交足國家的、留夠企業(yè)的，然后根據企業(yè)效益、社會人均收入增長幅度等綜合考慮實際發(fā)放給勞動者的份額。
�。ǘ┤肆Y源內部分配。
確定本年度應分配給勞動者的份額，解決了人力資源收益的首次分配問題。至于人力資源收益再分配——即人力資源收益應如何在不同的勞動者之間進行分配，則是關系到收入分配的公平性原則問題。傳統(tǒng)的“不患寡，患不均”的思想觀念與人們的生產積極性休戚相關。所以解決好人力資源的內部收益分配問題，是關系到社會穩(wěn)定、國計民生的一件大事。
1、工資比例分配法�，F行的工資制度是實行按勞分配的基本部分，它包括計時工資、計件工資、加班加點工資、津貼和獎金等部分，基本上反映了每個勞動者的相對貢獻程度。以年度工資總額作為分配標準，對于年度中間進出企業(yè)的職工也不失為一種公平。
單位工資應分得收益=本期分配收益總額/（全年發(fā)放職工工資總額-中間調出職工工資總額）
每個職工應分得收益=單位工資應分得收益×該職工該年度工資總額
2、人力資本比例分配法。由于人力資本帳戶的金額是對每個職工工作能力、技術、成績等綜合測評而得來的。該帳戶又是按職工姓名設置明細帳，所以在進行內部分配時以其為標準，操作性還是很強的。具體分配方法為：
單位人力資本月應分配收益=本期分配收益總額/（“人力力資本”期末余額×12）
每個職工應分得收益=單位人力資本月應分配收益×該職工人力該資本價值×該職工貢獻月份
四、人力資源利潤分配的核算
人力資源利潤分配的會計核算可參照目前的企業(yè)利潤分配的處理方法。其優(yōu)點是：第一，可基本上保持原有核算體系，具有可操作性；第二，原有核算體系已為廣大理論與實務界所接受，進一步設計一套類似的人力資源利潤分配核算制度，容易被認同。
�。ㄒ唬┓峙漤樞�。
人力資源實現凈利潤后，應先考慮企業(yè)的長遠利益即發(fā)展的后勁，留足企業(yè)的；再分配給人力資源所有者即人力資源分紅；最后還應留下一部分未指定用途的未分配利潤參與下一年度分配。如果人力資源當年虧損，也可制定相應的彌補政策，比如可用以后連續(xù)三年的稅前利潤彌補，超過三年用稅后利潤彌補。因此，人力資源可按以下程序進行利潤分配：（1）彌補以前年度虧損；（2）提取人力資源盈余公積；（3）向勞動者分配利潤。
根據上述程序，企業(yè)在彌補虧損和提取盈余公積之前不得向勞動者分配利潤；企業(yè)無盈余，也不得分配利潤。但如果公司盈余公積占人力資本的比例已很高，并且已經彌補了虧損，就可在保留盈余公積占人力資本一定比例的前提下，動用多余的盈余公積分紅。
�。ǘ┰O置的帳戶。
1、在“利潤分配”帳戶下增設“提取人力資源盈余公積”明細帳戶，核算企業(yè)為人力資源提取的盈余公積；同時設置“人力資源未分配利潤”明細帳戶，核算企業(yè)尚未指定用途的利潤。另外設置“人力資源分紅”明細帳戶，核算企業(yè)向人力資源分配的利潤。
2、在“盈余公積”帳戶下增設“人力資源盈余公積”明細帳戶，反映企業(yè)提取的人力資源盈余公積。
3、增設“應付人力資源分紅”帳戶，反映企業(yè)應付給勞動者的實際利潤數。
�。ㄈ┤肆Y源利潤分配的會計核算。
1、將本年度實現的人力資源利潤轉入“利潤分配”帳戶：
借：人力資源利潤
貸：利潤分配——人力資源未分配利潤
如果虧損，做相反會計分錄。
2、提取人力資源盈余公積：
借：利潤分配——提取人力資源盈余公積
貸：盈余公積——人力資源盈余公積
3、提取公益金：
借：利潤分配——提取公益金
貸：盈余公積——公益金
4、向人力資源分配利潤：
借：利潤分配——人力資源分紅
貸：應付人力資源分紅
5、實際將分紅量化到勞動者個人：
借：應付人力資源分紅
貸：現金、銀行存款等
6、向勞動者發(fā)放股票股利，表現為勞動者權益內部的轉移，不影響企業(yè)的總資產、權益：
借：利潤分配——人力資源分紅
貸：人力資本
7、用以前年度提取的人力資源盈余公積彌補虧損：
借：盈余公積——人力資源盈余公積
貸：利潤分配——人力資源未分配利潤
8、結轉利潤分配各明細帳戶余額：
借：利潤分配——人力資源未分配利潤
貸：利潤分配——提取人力資源盈余公積
——提取公益金
——人力資源分紅
結轉后，“利潤分配——人力資源未分配利潤”明細帳戶的余額為累計的未分配利潤或累計的未彌補虧損。
�。ㄋ模┚幹迫肆Y源利潤分配表。
人力資源凈損益
加：以前年度未分配損益
人力資源盈余公積彌補虧損
可分配人力資源利潤
減：提取人力資源盈余公積
提取公益金
人力資源分紅
人力資源未分配利潤
該表可和物力資本利潤分配表合并，編制一張綜合的利潤分配表。本文不贅。
五、人力資源利潤分配的現實思考
隨著我國現代企業(yè)制度的逐步建立和完善，人力資源參與企業(yè)利潤分配的機制已初露端倪，主要有以下幾種形式：
一是剩余收益制。這是一種以基準收益調控收入與產出、效益與分配之間相互關系的二次分配制度，其基本收益以效益橫比、收入縱比、基準可調的原則制定，使職工的浮動收入（勞動分紅）、經營者的風險補償、企業(yè)的剩余分成與剩余收益掛鉤，其核心是企業(yè)勞動者可參與本企業(yè)高出行業(yè)利潤率的新創(chuàng)造價值一部分的分配。目前該方法在深圳蛇口的一些企業(yè)多見。
二是工資加勞動分紅制。勞動分紅是剩余價值的分配，在稅后留利中根據職工貢獻大小分配。勞動分紅是職工勞動報酬收入的組成部分，這是河南新鄉(xiāng)的一些企業(yè)從1995年起實施的分配方法。
三是效益拆成制。這是根據企業(yè)效益確定企業(yè)與職工之間分配關系的一種分配方法。其涵義是減去消耗的，繳足國家的，留足企業(yè)的，剩下的由投資者與職工共同分配。目前，江蘇海安的一些企業(yè)采納該做法。
人力資源會計目前在我國尚未實行。上述的幾種分配方式都不是完全意義上的人力資源利潤分配。為確保人力資源會計的運行，筆者認為，應：（1）盡快組織制定人力資源會計準則，規(guī)范人力資源會計核算；（2）制定相應的稅收制度，確保國家稅收的安全完整；（3）制定相應的法律條文，避免人力資源侵蝕、吞并實物資本。
