一、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式存在的問題

　　從1993年底起，財(cái)政部先后頒布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》等文件，針對(duì)增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定和相應(yīng)補(bǔ)充規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)開始實(shí)行新的增值稅制。但從這些規(guī)定的內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的增值稅采取的是“財(cái)稅合一”模式，這種模式存在較多問題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1.“財(cái)稅合一”模式下的增值稅會(huì)計(jì)處理方法，難以兼顧會(huì)計(jì)和稅法的要求。

　�。╨）不符合實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則。按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則，企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資，應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，即按所支付的全部?jī)r(jià)款計(jì)價(jià)。增值稅一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下實(shí)際付出的是貨物的買價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅，而按照稅法實(shí)行價(jià)稅分離核算要求，采購(gòu)成本部分計(jì)入貨物成本，增值稅則計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，因此所購(gòu)貨物的成本只是支付額的一部分。

　�。�2）同一會(huì)計(jì)主體的不同財(cái)產(chǎn)、不同會(huì)計(jì)主體的同類財(cái)產(chǎn)，因計(jì)價(jià)不一，使有關(guān)信息缺乏可比性。具體而言：

　�、�?gòu)膯蝹�(gè)一般納稅人企業(yè)來(lái)看，如果在購(gòu)進(jìn)時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本中就不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本中則包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；即有的按價(jià)稅分離核算，有的按價(jià)稅合一核算。另外，當(dāng)同一企業(yè)由一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，或由小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人時(shí)，也會(huì)存在類似的情況，從而使同一企業(yè)的存貨成本缺乏可比性。

　�、趶囊话慵{稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)看，一般納稅人企業(yè)如果取得符合規(guī)定的專用發(fā)票，存貨按價(jià)稅分離核算；小規(guī)模納稅人企業(yè)不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按價(jià)稅合一對(duì)存貨進(jìn)行核算，導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貸計(jì)價(jià)缺乏可比性。

　　③從一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)的銷售收入看，同是含稅的銷售額100元，將其換算為不含稅的銷售額時(shí)，一般納稅人企業(yè)為85.47元，小規(guī)模納稅人企業(yè)為94.34元，顯然缺乏可比性。

　　（3）對(duì)賒購(gòu)和賒銷的會(huì)計(jì)處理不符合公平原則。按增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)賒購(gòu)貨物時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而賒銷時(shí)只要開出增值稅專用發(fā)票，其銷項(xiàng)稅額就必須予以確認(rèn)。這樣處理不符合公平原則，尤其在賒銷時(shí)，還有可能產(chǎn)生環(huán)賬損失，對(duì)企業(yè)來(lái)講，將有可能產(chǎn)生雙重?fù)p失。

　�。�4）不符合賦稅能力原則。按現(xiàn)行規(guī)定，當(dāng)納稅人采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，只要實(shí)現(xiàn)了銷售，即使企業(yè)尚未收到貨款，也要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并按規(guī)定在納稅期限內(nèi)納稅。但是，如果收不到貨款，不僅企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)的成本費(fèi)用得不到補(bǔ)償，還要墊交稅款，這樣就會(huì)造成企業(yè)的流動(dòng)資金緊張。

　　（5）會(huì)計(jì)處理規(guī)定不適應(yīng)稅法的變化要求。財(cái)政部頒布的有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定及補(bǔ)充規(guī)定，是依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求制定的，而增值稅法規(guī)是根據(jù)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定的，其變更、修訂較頻繁。在我國(guó)目前仍執(zhí)行統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不應(yīng)該也不可能頻繁變動(dòng)，這就必然使增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定難以適應(yīng)稅法的變化要求。

　　2.“財(cái)稅合一”的增值稅模式與其所處的宏觀環(huán)境不相適應(yīng)。

　　（l）難以適應(yīng)國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。近年來(lái)，世界普濟(jì)朝著國(guó)際化的方向發(fā)展，金融、資本、產(chǎn)品市場(chǎng)全球化發(fā)展的趨勢(shì)已越來(lái)越明顯，各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互依賴、互補(bǔ)性增強(qiáng)，有關(guān)各方都希望通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，了解受資方的財(cái)務(wù)狀況、盈利情況；了解貿(mào)易伙伴的財(cái)務(wù)和資信情況；尤其是要了解會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性程度。在這種形勢(shì)下，采用“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式，就會(huì)使會(huì)計(jì)目標(biāo)偏重于滿足納稅目的，而無(wú)法提示一些重要的會(huì)計(jì)信息，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。同時(shí)，采用“財(cái)稅合一”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也勢(shì)必造成與其他各國(guó)會(huì)計(jì)信息之間缺乏可比性。

　�。�2）難以適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論建設(shè)的需要。在“財(cái)稅合一”的會(huì)計(jì)模式下，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展會(huì)過(guò)多地受制于國(guó)家的稅收制度，使得會(huì)計(jì)理論建設(shè)難以獨(dú)立地進(jìn)行，如增值稅會(huì)計(jì)模式中的一些定義、會(huì)計(jì)處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會(huì)計(jì)理論研究不能獨(dú)立開展，即使形成了一定的會(huì)計(jì)理論，也難以在實(shí)踐中應(yīng)用，因而抑制了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會(huì)計(jì)揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對(duì)會(huì)計(jì)揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的環(huán)境和條件，以“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式取代“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式勢(shì)在必行。

　　二、“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式

　　我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)模式應(yīng)規(guī)定，平時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)存貨的購(gòu)進(jìn)和銷售進(jìn)行核算，期末按稅法的要求對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的信息符合稅法的要求。由于增值稅的計(jì)算是按扣稅法計(jì)算應(yīng)交稅款的，其差異只影響到當(dāng)期的應(yīng)交稅款，因此，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整的差異作為當(dāng)期的損益處理，對(duì)銷項(xiàng)稅額進(jìn)行調(diào)整的差異直接調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)交稅款。

　　按現(xiàn)行制度規(guī)定，增值稅均通過(guò)“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅金-未交增值稅”科目及其明細(xì)科國(guó)核算。在“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式下，為了體現(xiàn)賒購(gòu)、賒銷的公平性及納稅人的賦稅能力，應(yīng)在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄。“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”的借方反映賒購(gòu)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)付未付的增值稅額，貸方反映支付賒購(gòu)的貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅額：“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的借方反映賒銷貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收未收的增值稅額，貸方反映收到賒銷的貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的增值稅額�！柏�(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)核算的步驟有：

　　1、保持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的獨(dú)立性，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)會(huì)計(jì)購(gòu)進(jìn)和會(huì)計(jì)銷售進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　�。�1）購(gòu)進(jìn)貸物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，為保證會(huì)計(jì)核算資料的真實(shí)性和可比性，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均按規(guī)定的稅率計(jì)算增值稅額，計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，按應(yīng)計(jì)入采購(gòu)成本的金額，借記“‘材料采購(gòu)”、“原材料”、“商品采購(gòu)”、“管理費(fèi)用”等；按規(guī)定稅率計(jì)算的增值稅額計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。購(gòu)進(jìn)貨物發(fā)生的退貨，作相反的會(huì)計(jì)分錄。若采用賒購(gòu)方式，按規(guī)定的稅率計(jì)算的增值稅額，先計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，待支付款項(xiàng)時(shí)，再計(jì)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

　　（2）銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，按照實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；按實(shí)現(xiàn)的銷售收入貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生的銷貨退回，作相反的會(huì)計(jì)分錄。若采用賒銷方式，按照規(guī)定收取的增值稅額，先貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目，收到貨款時(shí)，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

　　2.確認(rèn)和計(jì)量差異。

　　月末，按照稅法的具體規(guī)定，確認(rèn)差異項(xiàng)目和差異金額。通常是依據(jù)增值稅專用發(fā)票逐筆進(jìn)行查找。進(jìn)項(xiàng)稅額的差異有：購(gòu)進(jìn)對(duì)取得普通發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額；購(gòu)進(jìn)時(shí)取得不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額；購(gòu)進(jìn)貨物后改變用途的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額的差異有：銷售時(shí)收取價(jià)外費(fèi)用的銷項(xiàng)稅額；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利、作為投資或捐贈(zèng)等的銷項(xiàng)稅額。

　　3.在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供資料的基礎(chǔ)上調(diào)整差異，確定應(yīng)交增值稅。

　　對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整有；

　�、儋�(gòu)進(jìn)時(shí)收到普通發(fā)票和確認(rèn)為不符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣銷項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費(fèi)用，以使銷售成本具有可比性，借記“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”、“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；

　　②貨物購(gòu)進(jìn)后改變用途或發(fā)生非正常損失的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目中轉(zhuǎn)出；

　�、坌∫�(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)從“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目中轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)作銷售費(fèi)用。對(duì)銷項(xiàng)稅額的調(diào)整：對(duì)于價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額，一般在收取價(jià)外費(fèi)用或確認(rèn)為視同銷售時(shí)，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。經(jīng)上述調(diào)整后，可根據(jù)“應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額一進(jìn)項(xiàng)稅額十出口退稅十進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出一已交稅額”確定應(yīng)交增值稅。

　　關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)的報(bào)表列示，《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定種要求編制“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制“增值稅納稅申報(bào)表”，兩張報(bào)表都是為了反映增值稅納稅活動(dòng)的信息，但均未反映不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額部分，尤其是本詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。另外，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中也未反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售時(shí)的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的行為進(jìn)行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，因此，應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加列報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的詳細(xì)內(nèi)容。