【摘要】本文未用規(guī)范研究的方法，借鑒信息經濟學的基本原理，對不確定性會計問題進行了系統(tǒng)的分析，以期為不確定性經濟業(yè)務的會計處理構建一個理論框架。作者提出：會計中的不確定性可分為內生性的不確定性和外生性的不確定性；廣義不確定性會計涉及會計中的所有不確定性問題，而狹義不確定性會計主要研究的是不確定性經濟業(yè)務的會計處理；不確定性經濟業(yè)務可分為低、中、高三類，不同的類別所采用的會計處理方法也不相同。 

　　世界上充滿了不確定性。正如美國前財政部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會計也是如此。近年來，由于市場競爭的加劇和企業(yè)經營風險的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評估企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和經營成果的不確定性。這樣，在會計中如何減少、處理不確定性日益成為國內外會計界關注的重要問題。 

　　一、會計中的不確定性及其原因剖析 

　　Joel Siegel和Shim認為，不確定性是指“對導致一系列可能結果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài)，但這些特定結果的可能性要么無法知道，要么無實際意義。與風險不同，不確定性的目的不明確，無法對全面認識備選方案作出假定。在實務中，決策者趨向于對不確定性與風險不作明確區(qū)分”。[1]該定義有三個特點：一是將不確定性與決策聯(lián)系起來，指的是決策過程中的不確定性；二是認為不確定性與風險是兩個不同的概念（風險可通過概率來計算，而不確定性無法計量）；三是指出在實務中，風險和不確定性往往不加區(qū)分。 
　　
　　亨德里克森認為：“會計上的不確定性產生于兩個主要來源：第一，會計信息一般都與預期要在未來持續(xù)存在的實體有關；由于各種分攤常常是在過去和未來期間進行的，對于這些分攤的合理性和未來的預期依據就必須作些假定。盡管這些關于分攤的假定和預期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分攤卻決不能完全加以查證。第二，會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數額加以估計的財產的貨幣表現(xiàn)。[2] 
　　
　　筆者認為，會計中的不確定性可分為外生性的不確定性和內生性的不確定性兩種。外生性的不確定性是指會計信息系統(tǒng)之外的不確定性；內生性不確定性是指會計作為一個信息系統(tǒng)在信息加工過程（如確認、計量、記錄和報告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀色彩的不確定性，而內生性不確定性是一種主觀意義上的不確定性。 

　　1、外生性不確定性 

　�。�1）會計對象的不確定性。會計對象是存在于會計信息系統(tǒng)之外的企業(yè)的交易、事項與情況（經濟業(yè)務）。企業(yè)的經濟業(yè)務的不確定性主要表現(xiàn)在以下幾個方面；一是由于經濟業(yè)務本身難于精確測量所帶來的個確定性，如無形資產攤銷，每期應攤銷多少難于準確地計算。二是經濟業(yè)務復雜多變所引起的不確定性。特別是一些創(chuàng)新經濟業(yè)務，如創(chuàng)新金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約。由于金融市場瞬息萬變，金融工具的合約在簽訂之后，往往存在著流動風險、信用風險和市場風險等多種風險。營銷創(chuàng)新，如超“新三包”服務承諾，以舊換新、名目繁多的有獎銷售等未來結果高度不確定。三是由于經濟業(yè)務在時間上延伸到未來時，從目前（資產負債表日）來看經濟業(yè)務的結果往往是不確定的，如未來事項等。 
　　
　�。�2）環(huán)境變化所引起的不確定性。外部環(huán)境的變化也是導致會計系統(tǒng)輸出（會計信息）具有不確定性的一個重要原因，稅法與會計法規(guī)的變更、會計政策的變化等都會對會計系統(tǒng)造成影響，使會計信息具有不確定性，如石油和天然氣會計中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替換會導致儲量資本化數字出現(xiàn)巨額差異。 

　　2、內生性不確定性 

　�。�1）會計要素的不確定性。會計要素是會計對象的具體化。會計要素的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，要用有限個靜態(tài)的會計要素反映周而復始的動態(tài)資金運動，必然會因為以點代面、以偏概全而產生反映的不確定性（不能真實、完整地再現(xiàn)經濟活動的全貌和實質）；第二，會計定義所帶來的不確定性，如資產和負債，美國FASB在SFAC中均以未來的經濟利益來定義（資產為未來的經濟利益，負債為未來經濟利益的犧牲），而確認的第一個標準就是符合定義。由于未來的經濟利益具有不確定性，所以，這個定義會給資產和負債的確認和計量帶來不確定性。 
　　
　　（2）會計基本原則所帶來的不確定性。會計基本原則是會計工作的基本規(guī)范。會計原則所帶來的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，原則本身的矛盾會使會計操作無所適從，如相關性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等；第二，會計基本原則如權責發(fā)生制、穩(wěn)健原則等的應用要進行人為的估計和判斷，這必然會帶來會計處理上的不確定性。 
　　
　　（3）具體會計準則所帶來的不確定性。具體會計準則是會計實務工作的操作指南。具體準則所帶來的不確定性主要是對同一經濟業(yè)務的會計處理（確認、計量和報告）時允許采用不同的方法所引起的不確定性。 
　　
　　（4）會計人員行為所引起的不確定性。會計人員在會計核算工作中所帶來的不確定性主要是指，不同的會計人員由于技術水平、職業(yè)道德等的不同，對同一經濟業(yè)務的處理會得出不同的結果的問題。這里面既有技術方面的原因，也有管理當局的壓力、會計人員的舞弊、合理差錯等原因。 
　　
　　綜上所述，會計的全過程，其外在環(huán)境，會計人員的行為等無不存在不確定性，也正因為如此，作為科學來講，它還不成熟。套用薩級爾森在評價經濟學時的話來說，“經濟學不是一門精密的科學。但它還是要勝過藝術。...... 經濟學這門學科是古老的、高尚的學科，還在發(fā)展中，而且在接近一門尚好的精確科學狀況之前，還有一大段路程要走”。[3]會計學也是如此。 

　　二、不確定性會計的歷史分析 

　　在會計學領域，不確定性歷來都是一個很重要的問題。早在1922年，著名的會計學家佩頓在其名著《會計理論》中就據此提出“會計假設”。約翰遜和金屈萊認為：“會計是在某一經濟環(huán)境中進行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個特點。只要有不確定因素存在，就不會有完善的認識。所以，我們必須在確立會計學的理論結構時作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認識中的未知因素”[4]從歷史來看，會計的發(fā)展史是一部與不確定性抗爭的歷史。 
　　
　�。�1）1494年，現(xiàn)代會計之父帕喬利總結的復式簿記方法系統(tǒng)，由于其原理的科學性，與單式簿記相比在會計記錄上有效地減小了不確定性。 
　　
　�。�2）會計假設、會計目標、會計基本原則、會計要素等會計的基本概念盡管其本身也存在著不確定性，但卻大大地減少了會計信息系統(tǒng)在確認、計量。報告上的不確定性。 
　　
　　（3）作為現(xiàn)代會計標志之一，產生于本世紀三十年代的美國“公認會計原則”（GAAP），大大減小了會計師們憑“聰明才智”加工信息產品的“藝術”（不確定性）成分，從而使會計信息的不確定性大為降低。 
　　
　�。�4）產生于本世紀七、八十年代的財務會計概念結構（以美國為代表），作為會計中的“憲法”和“準理論”（應用性理論），主要功能是指導會計準則的制訂和提供前后一致的理論基礎。按前后一貫，邏輯嚴密的概念結構制定或修改的會計準則，能有效地減少會計準則的不確定性（準則之間的矛盾、備選方案過多等），按照1992年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）第69號審計公告的解釋，概念結構可作為最后一個層次的GAAP，對尚無準則指南的經濟業(yè)務能起直接的指導作用，從而還可直接減少信息處理過程中的不確定性。 
　　
　�。�5）作為會計信息“再加工”的審計（主要指注冊會計師制度）也在相當的程度上減少了會計信息的不確定性。 
　　
　　（6）從本世紀九十年代開始的衍生金融工具、未來事項等研究成果，以及關于“或有利得和或有損失”及“計量上的不確定性”的征求意見稿（加拿大注冊會計師協(xié)會）、“某些重要風險和不確定性的披露”（AICPA）、“準備、或有負債和或有資產”（國際會計準則第37號，IAS 37）、“財務預測編制要點”（臺灣第16號財務會計準則）等為不確定性經濟業(yè)務的會計處理提供了具體的操作指南。 
　　
　　廣義地說，一切能減少會計信息系統(tǒng)不確定性的方法（如上述六個方面）、措施和有關理論都可納入不確定性會計研究的范圍。這樣，宏觀地看，只要從不確定性這個角度去研究會計問題就可稱之為不確定性會計。當然這種不確定性會計是一種廣義的不確定性會計（Uncertainty accounting），即以會計中的不確定性為研究對象，目的在于消除這種不確定性的會計。微觀地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不確定性信息的會計是一種狹義的不確定性會計，即不確定性經濟業(yè)務的會計處理（Accounting for uncertain economic events）問題。 

　　三、不確定性會計（狹義） 

　�。ㄒ唬┎淮_定性經濟業(yè)務分析 

　　不確定性經濟業(yè)務根據其對當期財務報表的影響狀況，可分為低、中、高三類。低度不確定性經濟業(yè)務是指交易、事項或情況在資產負債表日業(yè)已發(fā)生或存在，對當期財務報表已產生影響，但因其影響的金額不確定而需要加以估計的經濟業(yè)務。典型的低度不確定性經濟業(yè)務主要是會計估計事項等，如估計負債、固定資產折舊年限等經濟業(yè)務。 
　　
　　中度不確定性經濟業(yè)務是指交易、事項或情況在資產負債表日已存在（但具不確定性），對當期財務報表是否有影響尚不確定，即使可能有影響，其影響金額也需估計的經濟業(yè)務，如或有事項等。 
　　
　　高度不確定性經濟業(yè)務是指在資產負債表日事項或情況的存在與否，對當期財務報表有無影響及其影金額均不確定的經濟業(yè)務，如未來事項等。財務預測是一種特殊的未來事項，這類經濟業(yè)務盡管在時間上可能屬于未來，與當期的財務報表可能沒有直接的影響，但與正確評價和判斷企業(yè)當期的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量直接關聯(lián)。 
　　
　　從時間上來分析，在資產負債表日，低度不確定性經濟業(yè)務基本上屬于過去，中度不確定性經濟業(yè)務介于過去、現(xiàn)在和未來之間，高度不確定性經濟業(yè)務基本上屬于未來。 
　　
　　將經濟業(yè)務劃分低、中、高三種類型的主要意義在于：第一，便于會計處理，如低度不確定性經濟業(yè)務的會計處理重點主要是確認問題，中度不確定性經濟業(yè)務的會計處理重點主要是披露問題，高度不確定性經濟業(yè)務的會計處理重點主要是預測問題；第二，便于明確會計人員和審計人員的責任。一般而言，會計人員應對低、中度不確定性經濟業(yè)務的正確、準確會計處理負責，審計人員也應“主動地”實施必要的審計程序以證實這兩類經濟業(yè)務會計處理的可靠性；但對于高度不確定性經濟業(yè)務，會計人員和審計人員盡管也應負責地高度關注和認真處理，相對而言，他們對處理結果所負責任則大大減輕；第三，便于設計不同的報告模式。 

　　（二）不確定性會計的特點 

　　會計按其所處理的經濟業(yè)務的不同，相應地可分為確定性會計、低度不確定性會計、中度不確定性會計和高度不確定性會計。與確定性會計相比，不確定性會計主要有以下特點： 
　　
　　1、核算對象面向未來 
　　
　　確定性會計所處理的主要是確定性經濟業(yè)務，從時間上來分析，它的研究對象主要是過去的資金運動；而不確定性會計由于其處理的主要是不確定性經濟業(yè)務，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運動。從這個方面說，不確定性會計是面向未來的會計。 
　　
　　2、廣泛采用估計和判斷方法 
　　
　　確定性會計盡管也需要進行估計和判斷，但這并不普遍。而不確定性會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷則是主要的方法。為了真實地反映不確定性經濟業(yè)務，會計人員要借助更多的統(tǒng)計、數學等知識來處理不確定性經濟業(yè)務。 
　　
　　3、更多地選用公允價值等作為計量屬性 
　　
　　確定性會計處理的主要是確定性的經濟業(yè)務，所選擇的計量屬性是歷史成本，是一種典型的歷史成本模式的會計（簡單、理想狀態(tài)的會計）。而不確定性會計的處理對象由于時處現(xiàn)在或未來，經濟業(yè)務尚未最終完成，一般而言沒有實際成本，所以其計量屬性更多地選擇公允價值（fair value）如現(xiàn)值（present value）等。從這個意義上也可以說不確定性會計更接近公允價值會計（復雜、動態(tài)的會計人）。 
　　
　　4、采用多種信息披露方式 
　　
　　確定性會計面對的是確定性的經濟業(yè)務，這些業(yè)務可在表內進行確認。而不確定性經濟業(yè)務由其情況特殊，不同的時間、類別、環(huán)境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業(yè)務可在表內確認外，更多的需采用附注、文字說明、補充報表、專題分析等形式進行披露。 

　�。ㄈ�）不確定性會計理論的基本框架 

　　1、目標與指導思想 

　　信息經濟學中的委托一代理①理論認為，經濟活動中的許多關系都可以歸結為委托人一代理人關系，如企業(yè)與政府、投資者與管理者、債權人與管理者等都可構成委托一代理關系。從理論上來說，委托人與代理人之間的信息均衡（equality of information）是達到帕累托最優(yōu)（Pareto optimality）（所有人的利益實現(xiàn)最大化）或使社會資源配置達到次優(yōu)（second best）狀態(tài)的前提條件。在會計上，信息使用者（投資者和債權人）與信息提供者（管理當局）是一種最重要的委托一代理關系。真實與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經濟業(yè)務信息。因為不確定性經濟業(yè)務信息往往是一種代理人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。對委托人來說，獲得足夠的相關和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權人）作出正確的經濟決策，有利于他們（所有者）考核代理人的經營業(yè)績。對代理人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會使其自身利益受到損害，最終被逐出市場，因為信息使用者因“受騙”（信息不足或錯誤信息）導致決策失誤就必然會使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權人不再與管理者簽訂貸款協(xié)議或干脆拋售股票、債券對代理人進行否決。 
　　
　　從決策有用現(xiàn)的角度看，會計的目標是要向信息使用者提供對其經濟決策有用的信息。企業(yè)的不確定性經濟情況是十分重要的有用信息。正因為如此，美國財務會計準則委員會把不確定性的揭示作為財務會計的目標。美國FASB在其概念公告中提出“財務報告應當提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者評估來自股利或利息安排以及銷售、償付到期證券或貸款等實得收入的預期現(xiàn)金收入的金額、時間安排及其不確定性的信息”［5］ 

　　2、會計原則 

　　（1）充分披露原則。許多西方經濟學家指出，委托人與代理人之間缺乏相互信任是經濟制度落后的重要原因之一。而不利選擇②和敗德行為③是引起信息失衡（information asymmetry），導致市場失�。╩arket failure）的重要原因。 
　　
　　會計通過真實與公允地對外部信息使用者傳遞內部信息（特別是有關企業(yè)現(xiàn)狀和未來前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個意義上說，“充分披露”（full disclosure）是會計對減少不利選擇所作出的積極反映。會計通過“剛性的凈收益”’（真實與公允的凈收益報告，而不是將許多損失或風險遞延確認或報告假數字）能有效地控制敗德行為。因為，第一，凈收益作為考核代理人經營業(yè)務的指標能激勵代理人（經理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場和經理人員市場傳遞對代理人的名譽或切身利益有影響的信息。 
　　
　　通過建立有利于委托人的鼓勵代理人披露私人信息的信息激勵機制，能有效地減少市場中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因為如此，“自然”④鼓勵企業(yè)充分披露信息，并規(guī)定了企業(yè)信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結果，促使社會經濟資源的配置達到最優(yōu)。 
　　
　　充分披露原則要求企業(yè)對外公布的財務報表及其附注應該披露對信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經濟業(yè)務的會計政策及其變更外，更重要的是根據信息使用者經濟決策的需要，充分披露風險等不確定性信息。 
　　
　�。�2）謹慎原則。在處理不確定性經濟業(yè)務時遵循謹慎原則是會計界長期以來形成的慣例。在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，對待不確定性的經濟業(yè)務，特別是不確定性程度較高的經濟業(yè)務時，持謹慎態(tài)度應該說是合理的。在對不確定性經濟業(yè)務進行估計時，計量的尺度適當地向損失或費用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當前我國國有企業(yè)尤其重要，但同時也應注意傾斜的“度”，科學的做法應按照量化標準來傾斜⑤。 
　　
　�。�3）中性原則。中性原則是處理不確定性經濟業(yè)務另一條重要的原則。中性原則的實質是在準則制定（事前）、執(zhí)行（事中）和審核（事后）時保持不偏不倚的立場。中性原則在處理不確定性經濟業(yè)務時的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對穩(wěn)健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩(wěn)健更具科學合理性，因為不中立的信息必然導致不可靠性。第二，在對不確定性經濟業(yè)務進行估計時，應選用中性的估計方法。如國際會計準則委員會“準備和或有事項”（provisions and contingencies）的征求意見稿中倡導：（1）期望值的估計，應反映所有的概率分布，最好的做法是應用加權平均的辦法；（2）計量不確定性經濟業(yè)務時，應選用公允價值作為計量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會計實務中的應用。 
　　
　　實際上，信息對稱正是中性原則所追尋的最終目標。而市場均衡、帕累托最優(yōu)等均體現(xiàn)了中性原則的思想。所以，可以說中性原則是市場經濟發(fā)展的必然要求。 
　　
　�。�4）重要性原則。在現(xiàn)實的市場經濟世界，完全對稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經濟業(yè)務都需要事無巨細地確認、計量與報告。再說這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對信息使用者的決策來說同樣都是有害的。正確的做法是將那些對財務報表有重大影響（確切地說，“如果明白了周圍環(huán)境，它的大小達到了這樣的程度，即這個項目的編列或糾正，對依賴這一報表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個項目就是具有重要性的項目了”⑥）的不確定性經濟業(yè)務詳細地進行反映。美國證券交易委員會認為，占資產總額5％以上，或占本類合計數10％以上者應視為重要項目。不確定性經濟業(yè)務的處理涉及到大量的估計和判斷，如何判別或篩選項目（指應予以確認和報告的不確定性經濟業(yè)務），如何認識估計項目的精確程度，怎樣對項目作出判斷等都應當遵循重要性原則。 
　　
　�。�5）權責發(fā)生制原則。確定性會計主要將權責發(fā)生制原則應用于交易，而不確定性經濟業(yè)務主要表現(xiàn)為事項和情況。權責發(fā)生制原則適用于各種應予以反映的經濟業(yè)務，事項和情況不應被排除在外。這就為不確定性經濟業(yè)務的及時確認和報告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認損失和風險，防止“報喜不報憂”而造成的信息失衡。 
　　
　　此外，不確定性會計理論框架當然還包括其他一些重要的會計原則，如相關性、可靠性、可比性和配比、實現(xiàn)原則等。當然在這個原則體系中，真實與公允是指導思想，可靠性與相關性、穩(wěn)健性、充分披露等是核心，權責發(fā)生制仍是確認的基礎，重要性原則和中性原則等是計量、估計和判斷的應用原則。 
　　
　�。ㄋ模┎淮_定性經濟業(yè)務的會計處理 
　　
　　不確定性經濟業(yè)務確認的最大難題是時間與金額的不確定。不確定性經濟業(yè)務的確認仍然以權責發(fā)生制為基礎，確認的關鍵是未來的經濟利益與風險是否轉移。此外，確認時若需考慮或權衡相關性與可靠性，筆者認為，鑒于不確定性業(yè)務所具“不確定”的考慮，應首先考慮符合可靠性原則。 
　　
　　美國財務會計準則委員會在財務會計概念結構中用“未來經濟利益”來定義資產和負債，使現(xiàn)有的財務報表要素很適合反映與未來關系非常密切的不確定性經濟業(yè)務。但目前的資產、負債定義都特別強調“由過去的交易或事項”引起（這也是歷史成本會計模式的要求），而不確定性經濟業(yè)務一般沒有過去的交易，甚至過去的事項也含糊不清，如“董事會決定簽訂某項合同”是不是過去的事項就有爭議。于是就出現(xiàn)諸多的如“管理者意圖”、“推定事項”（如推定負債等）是不是“過去的事項或情況”等問題。由此引發(fā)“第一事項觀”和“第二事項規(guī)”之爭。前者認為管理者的意圖只要不可撤銷則可視為“過去的事項或情況”，后者則相反。 
　　
　　不確定性經濟業(yè)務計量的最大難點在于對“可能性”的正確判斷。不確定性經濟業(yè)務按其發(fā)生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經濟事項，也可將檔數分得更細一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來進行表述，如“有可能”的概率為50％等�！翱赡苄浴笨刹捎帽姅蹈怕史�、累計概率法和加權概率法進行評估。 
　　　
　　計量的關鍵是對影響不確定性經濟業(yè)務結果的各種因素進行正確、合理地估計，要選用合理的計量屬性。歷史成本可能不適用，未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價值的一種，便成為計量不確定性的最有用的計量屬性。 
　　
　　借鑒美國證券交易委員會委員沃爾曼（Willman）“財務報告的未來II：彩色方法”⑦，筆者認為，企業(yè)財務報告的內容可按不確定性程度的大小分為四種類型；反映確定性的經濟業(yè)務；反映低度不確定性的經濟業(yè)務；反映中度不確定性的經濟業(yè)務和反映高度不確定性的經濟業(yè)務。即在確認上完全符合相關性、可靠性、可定義性和可計量性的要求，在計量上以歷史成本為計量屬性、金額確定（基本上無需估計）的確定性信息為核心信息層；在確認上符合相關性、可定義性和可計量性標準，但可靠性差一些，在計量上基本上選擇非歷史成本計量屬性，金額需要合理估計的低度不確定性信息作為第二層；在確認上相關性、可計量性均符合標準，但可定義性和可靠性有些問題的中度不確定性信息作為第三層；在確認上除相關性外，其他標準均有些問題的高度不確定性信息作為第四層。