應(yīng)收賬款作為流動資產(chǎn)的主要構(gòu)成內(nèi)容之一，其是否具備資產(chǎn)的性質(zhì)（帶來的經(jīng)濟(jì)利益能流入企業(yè)），是否具有流動資產(chǎn)的特性（一年內(nèi)變現(xiàn)），直接影響到一個企業(yè)會計信息質(zhì)量。正因為如此，對于已不符合資產(chǎn)定義，即確知不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)及時轉(zhuǎn)作損失費用予以核銷，對于可能收不回的應(yīng)收賬款，按一定比例計提壞賬準(zhǔn)備已成為國際通行的做法。我國于1992年實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》及隨后于1993年實施的《兩則》、《兩制》，對此均作了規(guī)范。但從實際執(zhí)行效果看，實踐與理論及有關(guān)制度的規(guī)定仍存在著一定的距離和偏差，直接影響著我國企業(yè)的會計信息的真實性。本文試結(jié)合目前我國有關(guān)會計制度的規(guī)定及有關(guān)企業(yè)的實際做法，分析目前壞賬確認(rèn)中存在的問題，最后提出一些建設(shè)和設(shè)想。

　　一、壞賬及壞賬準(zhǔn)備

　　壞賬是指已確定無法收回的應(yīng)收賬款。由于已確定無法收回的應(yīng)收賬款不可能產(chǎn)生現(xiàn)金流，其已不符合資產(chǎn)定義，故應(yīng)將其及時從資產(chǎn)中剔除，轉(zhuǎn)作損失、費用處理掉。否則有違會計核算的真實性原則。

　　對于壞賬的確認(rèn)國際上沒有一個統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，而根據(jù)壞賬的定義，一般認(rèn)為有確鑿證據(jù)或明顯跡象表明已無法收回的應(yīng)收賬款即為壞賬。在商業(yè)信用比較發(fā)達(dá)、信用比較有序、經(jīng)濟(jì)環(huán)境比較穩(wěn)定的情況下，壞賬產(chǎn)生的原因通常為：（1）逾期賬款數(shù)額太小而不夠用以支付收款費用；（2）未清償?shù)臄?shù)額源自公司和客戶之間的分歧，為了保持與該客戶的良好關(guān)系而將此部分記為壞賬。由此可見，在通常情況下，因壞賬而造成的損失應(yīng)小于收賬費用或因放棄某筆應(yīng)收賬款而造成的損失，或應(yīng)小于這兩者之和。此外，當(dāng)債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后仍不能收回的應(yīng)收賬款應(yīng)確認(rèn)為壞賬。在判斷一項款項是否應(yīng)轉(zhuǎn)作壞賬時，應(yīng)看其是否具有以下特性：（1）債務(wù)關(guān)系已成立；（2）債務(wù)人已知；（3）金額確定；（4）債務(wù)被認(rèn)為不能收回。其中，債務(wù)關(guān)系已成立，也就是說在業(yè)務(wù)發(fā)生時記賬是否正確，有否將不屬于債務(wù)關(guān)系的款項支出列作應(yīng)收賬款。如果是這樣，則其發(fā)生時即注定其不能收回，并非真正意義上的“壞賬”。如地方興建大型項目或其他種種原因向企業(yè)的“集資”款。對于這樣一類款項的處理，我們認(rèn)為可以分以下兩種情況：若將來建成后能擁有產(chǎn)權(quán)的，應(yīng)作為對外投資處理；若將來不能擁有產(chǎn)權(quán)，則相當(dāng)于贊助費支出，在支出發(fā)生時，即應(yīng)作為營業(yè)外支出處理，而不該放在應(yīng)收賬款中反映，否則只會成為永遠(yuǎn)收不回的陳年老賬。由于歷史的原因，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)類似款項常年掛賬的不在少數(shù)。因此，嚴(yán)格規(guī)范應(yīng)收賬款核算內(nèi)容不可忽視，以免造成日后不應(yīng)是壞賬的“壞賬”。

　　壞賬準(zhǔn)備則主要是針對有可能收不回的即有疑問的應(yīng)收賬款，按照謹(jǐn)慎性原則而計提的一種損失準(zhǔn)備。需計提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款應(yīng)具有以下特性：（1）這筆可能收不回的賬款的債務(wù)人未知，即不確知；（2）不能收回的金額是估計值，即尚未確定。

　　由此可見，壞賬和壞賬準(zhǔn)備是有區(qū)別的：（1）處理的對象（即應(yīng)收賬款）的性質(zhì)不相同。前者是針對那些債務(wù)人確知、收不回金額確知的、已不具備資產(chǎn)性質(zhì)的“應(yīng)收賬款”；后者是針對可能收不回的應(yīng)收賬款，到底是哪一筆，金額是多少均不確知。（2）它們所遵循的會計核算原則不同。應(yīng)確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款，若不及時轉(zhuǎn)作壞賬損失處理，則違背了“真實性原則”。而對可能收不回的應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備，遵循的是謹(jǐn)慎性原則。

　　然而我國有關(guān)會計制度似乎對壞賬及壞賬準(zhǔn)備未加嚴(yán)格區(qū)分。在《股份制有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定》（財會字〔1999〕35號，以下簡稱“35號文”）中規(guī)定：除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回，其他情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備。也就是說，有確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項可計提100%的壞賬準(zhǔn)備。這樣規(guī)定雖然對有關(guān)會計報表的最終結(jié)果沒有什么影響，但是，我們認(rèn)為這有悖資產(chǎn)定義，也與我們上面所討論的“壞賬”與“壞賬準(zhǔn)備”的性質(zhì)和特點不吻合。既然有確鑿證據(jù)表明其不收回，即已不具備資產(chǎn)性質(zhì)，為什么不將其轉(zhuǎn)作壞賬損失，從資產(chǎn)總額中剔除呢？此外，“35號文”中又提到：如有確鑿證據(jù)表明公司預(yù)付賬款已不符合預(yù)付賬款的性質(zhì)或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，計提壞賬準(zhǔn)備。這與上面的規(guī)定存在同樣的問題，既然有確鑿的證據(jù)表明不再具有資產(chǎn)性質(zhì)，即應(yīng)及時轉(zhuǎn)作損失費用處理，而將其轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，計提壞賬準(zhǔn)備意義何在？

　　二、我國關(guān)于壞賬的界定及存在的問題

　　我國在1993年開始實施的《兩則》、《兩制》中對壞賬的界定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）債務(wù)人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后，仍然收不回的款項；（2）債務(wù)不逾期未履行償債超過三年確實無法收回的應(yīng)收賬款。對于其中的第（1）點，完全符合國際公認(rèn)“壞賬”定義。至于第（2）點，則是考慮到當(dāng)前中國企業(yè)的現(xiàn)狀，許多企業(yè)賬面應(yīng)收賬款常年掛賬，是事實上的“死賬”或收回的可能性極小，為了提高會計信息質(zhì)量，而作出此項規(guī)定。就中國企業(yè)的現(xiàn)實狀況，此項規(guī)定的意義是積極的，但以“三年”為標(biāo)準(zhǔn)顯得有些武斷，由此而造成的消極影響將在下面討論。

　　但是，由于并未對符合壞賬定義而又不轉(zhuǎn)作壞賬的情形作出硬性規(guī)定及相應(yīng)的處罰措施。因此許多企業(yè)，不僅不對符合標(biāo)準(zhǔn)（1）的應(yīng)收賬款按規(guī)定程序轉(zhuǎn)作壞賬損失處理，更不用說符合標(biāo)準(zhǔn)（2）的應(yīng)收賬款了。據(jù)我們審查的30家企業(yè)（均為國有企業(yè)）中，截止去年底，有10家企業(yè)三年以上賬齡的應(yīng)收賬款占應(yīng)收賬款的比重在60%以上，其中最高一家達(dá)82.87%.同時，該家企業(yè)中已有確鑿證據(jù)或明顯跡象表明收不回但仍未處理的應(yīng)收賬款占三年以上賬齡應(yīng)收賬款的51.7%，可見“應(yīng)收賬款”的失實到了何種地步。

　　究其因，主要有：（1）報批程序復(fù)雜、環(huán)節(jié)多、相當(dāng)麻煩，而且由于是陳年老賬，責(zé)任人往往難以查明或追究。（2）管理當(dāng)局（廠長、經(jīng)理）往往注重利潤指標(biāo)。（3）國家擔(dān)心國有資產(chǎn)的流失。對于符合壞賬界定標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)收賬款的核銷同時又作出了嚴(yán)格的規(guī)定。按《企業(yè)財務(wù)制度》規(guī)定，國有企業(yè)在核定壞賬時，應(yīng)報經(jīng)主管財政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)需通過董事會審批或由CPA查賬認(rèn)定。此后，財政部在1997的《關(guān)于加強(qiáng)國有企業(yè)財務(wù)監(jiān)督若干問題的規(guī)定》中又強(qiáng)調(diào)：企業(yè)壞賬損失的處理必須嚴(yán)格遵循國家規(guī)定。對超過三年的應(yīng)收賬款，不得擅自列作壞賬損失，特別是債務(wù)人臨時賬務(wù)狀況惡化或由于經(jīng)濟(jì)秩序混亂互相拖欠造成的三年以上應(yīng)收賬款，一律不得作為壞賬損失核銷。

　　我們認(rèn)為，國家作出上述有關(guān)規(guī)定的初衷是積極的，但是，它與會計目標(biāo)——提供真實、公允、相關(guān)的會計信息相悖，導(dǎo)致我國會計信息質(zhì)量嚴(yán)重不實，而且也不便于加強(qiáng)對應(yīng)收賬款的日常管理�，F(xiàn)行規(guī)定的不足表現(xiàn)在以下幾方面：

　　1、由于國有企業(yè)對壞賬的認(rèn)定、核銷必須經(jīng)主管財政部門批準(zhǔn)，在地方財政收入嚴(yán)重依賴當(dāng)?shù)貒衅髽I(yè)的情況下，財政部門很可能為了地方短期利益或政績而不能客觀地審定批準(zhǔn)壞賬的核銷�！皯�(yīng)收賬款”信息的真實性難以得到改觀。新修訂的《會計法》規(guī)定企業(yè)必須如實核算費用和損失，而且企業(yè)的最高管理當(dāng)局必須對企業(yè)信息的真實性負(fù)法律責(zé)任。若仍由財政部門審批認(rèn)定壞賬核銷，會使企業(yè)管理當(dāng)局“無故”違反《會計法》。

　　2、以“三年”為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行界定顯得缺乏科學(xué)依據(jù)。欠款企業(yè)可能會故意拖延至三年以上，等待被核銷；而債權(quán)企業(yè)則會以“三年”為警戒線，認(rèn)為三年以內(nèi)的應(yīng)收賬款尚屬正常，不用徹底清理從而放松對其的管理，而當(dāng)超過“三年”這個警戒線時，再去關(guān)注，往往為時已晚，款項收不回往往已成定局�；蛞蜇�(fù)責(zé)該應(yīng)收賬款發(fā)生的責(zé)任人已調(diào)離而無法追究其責(zé)任，或欠款單位已破產(chǎn)。

　　3、由于應(yīng)收賬款部分不具有資產(chǎn)性質(zhì)，更多部分不符合流動資產(chǎn)的特性（一年內(nèi)變現(xiàn)），因此，在進(jìn)行財務(wù)分析時，仍采用國際通行的流動比率、速動比率等指標(biāo)已失去實際指導(dǎo)意義，不僅如此，還會誤導(dǎo)各類會計信息使用者。

　　三、改進(jìn)建議

　　針對目前壞賬損失認(rèn)定中存在的問題，為了提高會計信息質(zhì)量、加強(qiáng)應(yīng)收賬款日常管理，我們提出以下幾點建議：

　　1、對壞賬的認(rèn)定由CPA查賬時根據(jù)壞賬的定義，按實質(zhì)重于形式的原則加以確定。這樣做有以下幾點好處：（1）由于CPA的地位超然、獨立，以及查賬工作的全面、徹底，有可能而且有能力比較客觀、公正地判定哪些應(yīng)收賬款應(yīng)轉(zhuǎn)作壞賬損失。這樣可以避免由主管財政部門或董事會、股東大會、管理當(dāng)局認(rèn)定時的一些弊端。（2）由于由受托查賬的CPA按實質(zhì)重于形式的原則認(rèn)定壞賬，而沒有一個統(tǒng)一的年限標(biāo)準(zhǔn)，這樣債務(wù)人就難以有意拖延年限而鉆國家的“政策空子”。為了減輕CPA的工作量及審計風(fēng)險，必須規(guī)定企業(yè)必須遵循“壞賬”的定義，對不符合資產(chǎn)定義的應(yīng)收賬款應(yīng)及時予以處理和揭示，并規(guī)定對那些明顯由于企業(yè)管理當(dāng)局疏忽或出于某種目的不予揭示或處理的應(yīng)收賬款達(dá)到一定金額或比例時，應(yīng)按《會計法》有關(guān)條款對其進(jìn)行處罰，并出具保留意見的審計報告。這樣，促使企業(yè)管理當(dāng)局必須時刻關(guān)注對應(yīng)收賬款的分析和管理，盡可能地避免壞賬。

　　2、健全內(nèi)部控制制度。實際核銷壞賬與理論上界定壞賬之所以未能一致，是因為國家擔(dān)心企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全，造成資產(chǎn)的巨大流失。如果有健全的內(nèi)部控制制度，就完全沒有必要有此擔(dān)憂。對不具備資產(chǎn)性質(zhì)的應(yīng)收賬款在賬面上核銷是為了如實反映企業(yè)資產(chǎn)、收益情況，并不意味著從此放棄了對該款項的追索，同樣也并不意味著放棄對責(zé)任人責(zé)任的追究。

　　3.加強(qiáng)有關(guān)責(zé)任人的離任審計。我國離任審計目前主要是針對單位或部門負(fù)責(zé)人，而應(yīng)收賬款的發(fā)生往往與銷售一線員工直接有關(guān)，針對銷售員工作變動比較頻繁的特點，平時即應(yīng)對應(yīng)收賬款進(jìn)行審計和追究責(zé)任，對銷售人員的業(yè)績考核，也應(yīng)注意銷售收入指標(biāo)及貨款回收指標(biāo)的綜合平衡。

　　4、財務(wù)會計與所得稅會計的適當(dāng)分離。從1993年實施《兩則》、《兩制》至1999年底的第35號文等一系列制度、文件中有關(guān)壞賬損失及壞賬準(zhǔn)備的規(guī)定，似乎總在“提供真實、可靠會計信息”與“考慮國家財政承受能力”這兩個目標(biāo)之間搖擺不定。事實上，這兩個目標(biāo)是難以在同一財務(wù)會計體系下達(dá)到平衡的，可以分別由財務(wù)會計及所得稅會計來達(dá)到其各自的目標(biāo)。我國于1994年即出臺了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定會計利潤可以與納稅所得不一致，從而使得長期以來會計圍著財務(wù)制度、稅法規(guī)定團(tuán)團(tuán)轉(zhuǎn)，而失去其應(yīng)有獨立性、科學(xué)性的弊病略有改觀。但目前會計制度（包括有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定）、財務(wù)制度、稅法各自的功能界定仍模糊不清。長期以來，我國財務(wù)與會計不分，因此，往往認(rèn)為財務(wù)制度的規(guī)定也就是會計處理時應(yīng)遵循的規(guī)定。從當(dāng)前有關(guān)稅法的內(nèi)容看，絕大部分就是財務(wù)制度的翻版，事實上，財務(wù)制度起著稅法的作用。這就導(dǎo)致會計人員總是以稅務(wù)部門的規(guī)定為“準(zhǔn)繩”進(jìn)行會計處理了。因此，從理論上理清會計核算處理有關(guān)規(guī)定（會計準(zhǔn)則、制度、有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定）及稅法（應(yīng)將財務(wù)制度體現(xiàn)在稅法中，而取消單獨的財務(wù)制度）的功能非常必要。這樣會計核算完全按照真實、公正的原則，對不符合資產(chǎn)定義的應(yīng)收賬款進(jìn)行核銷及對可能收不回的應(yīng)收賬款則根據(jù)各個企業(yè)的實際情況確定壞賬準(zhǔn)備計提比例，而不必受稅法的限制。為考慮國家財政承受能力，則可于交納所得稅時按稅法規(guī)定（如必需有確鑿證據(jù)證明是壞賬時，才能核銷或計提壞賬準(zhǔn)備均有一個統(tǒng)一的比例）進(jìn)行調(diào)整。

　　5、嚴(yán)格按照流動資產(chǎn)的定義，規(guī)范“應(yīng)收賬款”在會計報表中的披露。

　　為了能提供真實、相關(guān)的會計信息，并便于財務(wù)分析，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)對應(yīng)收賬款嚴(yán)格按流動資產(chǎn)的定義，賬齡在一年以內(nèi)的列作流動資產(chǎn)，而對于不能在一年內(nèi)變現(xiàn)即賬齡超過一年而又不屬壞賬的應(yīng)收賬款，則將其單獨列示于流動資產(chǎn)項目與長期投資項目之間，增設(shè)“賬齡超過一年的應(yīng)收賬款”項目，并在資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中，詳細(xì)披露賬齡在一年以上的應(yīng)收賬款的有關(guān)信息。