一、稅務(wù)規(guī)定

　　一是2008年以前執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令第137號(hào)）第六條第三款：“納稅人的職工福利費(fèi)，按照計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除。

　　二是2008年以后執(zhí)行的福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)）第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　三是福利費(fèi)余額新舊銜接：國稅函[2008]264號(hào)《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》第三條關(guān)于職工福利費(fèi)稅前扣除問題規(guī)定：2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　二、會(huì)計(jì)規(guī)定

　　一是根據(jù)《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)）等相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)于應(yīng)付福利費(fèi)余額處理一般有以下幾種處理途徑：第一種，2007年企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。

　　第二種，截至2006年12月31日的應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額：（一）余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。（二）余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

　　二是根據(jù)財(cái)政部下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)新舊財(cái)務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2008]34號(hào)，企業(yè)將不再執(zhí)行《關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問題的通知》（財(cái)企[2007]48號(hào)）如下規(guī)定：“截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行”。而按照[2008]34號(hào)新規(guī)定：《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。也就是說：先用補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)沖抵以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)，不再繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。

　　三是對(duì)于上市公司以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38 號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9 號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

　　三、財(cái)稅差異協(xié)調(diào)

　　會(huì)計(jì)與稅法對(duì)同一涉稅事項(xiàng)規(guī)定有差異時(shí)，企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算中的原則。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令第137號(hào)）第九條：“納稅人在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，其財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算納稅。” 和《稅收征收管理法》第二十條：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法和會(huì)計(jì)核算軟件，應(yīng)當(dāng)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。納稅人、扣繳義務(wù)人的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度或者財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”規(guī)定可知：稅法與會(huì)計(jì)法規(guī)有差異時(shí)有如下三個(gè)處理原則：第一，稅法和會(huì)計(jì)都有規(guī)定的，在納稅問題上會(huì)計(jì)服從稅法，但是不必改變會(huì)計(jì)記錄。即常說的“調(diào)表不調(diào)賬”原則。

　　第二，只要會(huì)計(jì)處理同稅務(wù)規(guī)定不一致，就必須調(diào)整。

　　第三，如果稅務(wù)沒有規(guī)定，而會(huì)計(jì)有規(guī)定的，會(huì)計(jì)規(guī)定構(gòu)成稅法的組成部分。

　　四、實(shí)務(wù)處理

　　實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi)，但是年終匯算清繳時(shí)將超過計(jì)稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為，2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的這部分，不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”。

　　但筆者認(rèn)為：國稅函[2008]264號(hào)解決的是按照稅法核算形成余額的問題，而對(duì)于實(shí)際工作中，有些企業(yè)在2008年以前是按照工資總額提取14%福利費(fèi)，但是年終匯算清繳時(shí)將超過計(jì)稅工資的部分做了納稅調(diào)增。有企業(yè)認(rèn)為，2008年1月1日應(yīng)付福利費(fèi)余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的這部分，不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”等問題，應(yīng)當(dāng)按照國稅函[2008]264號(hào)的規(guī)定，轉(zhuǎn)化為稅務(wù)核算處理，對(duì)于“應(yīng)付福利費(fèi)”余額中屬于以前提取但是又做了調(diào)增處理的部分，不能簡單地認(rèn)為這部分不應(yīng)包括在上述文件規(guī)定的“職工福利費(fèi)余額”中，而是應(yīng)當(dāng)根據(jù)最后計(jì)算出來的稅法上的結(jié)余來處理，而不論會(huì)計(jì)上是如何計(jì)提的。換句話說，在2008年以前，實(shí)際會(huì)計(jì)處理上是按照工資總額計(jì)提的，匯算清繳的時(shí)候做了納稅調(diào)增，那么稅務(wù)上就沒有欠賬了，稅務(wù)上允許稅前扣除的多少就需要與實(shí)際支出的相比。如果是允許扣除的多于實(shí)際支出的，則形成了結(jié)余，這個(gè)結(jié)余不是會(huì)計(jì)核算賬戶中“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶里的金額，而是作為2008年以后稅務(wù)上職工福利費(fèi)支出首先使用的金額。

　　五、案例解析

　　興達(dá)公司是2005年新成立的企業(yè)。企業(yè)實(shí)行計(jì)稅工資的稅前扣除方式。相關(guān)數(shù)據(jù)如下：2005年計(jì)稅工資500萬元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)80萬元，納稅調(diào)增金額為10萬元（80－500×14%）；而實(shí)際使用了30萬元；2006年計(jì)稅工資600萬元，會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提福利費(fèi)100萬元，納稅調(diào)增金額為16（100-600×14%）萬元；實(shí)際使用50萬元；2007年計(jì)稅工資為800萬元，新準(zhǔn)則要求不再計(jì)提職工福利費(fèi)，全年實(shí)際使用福利費(fèi)80萬元。稅法上稅前可扣除的金額=800×14%＝112（萬元）

　　截止2007年12月31日，會(huì)計(jì)上職工福利費(fèi)賬戶余額為20萬元（80＋100－30－50－80）。

　　為進(jìn)一步說明2008年的職工福利費(fèi)后續(xù)處理，假設(shè)該企業(yè)2008年實(shí)際使用福利費(fèi)120萬元。2008年的工資總額為900萬元。

　　2007年企業(yè)稅前可扣除的金額為800×14%＝112萬元。企業(yè)在填報(bào)納稅申報(bào)表時(shí)，不在《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)）附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》及填表說明：附表十二《工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》填報(bào)說明中第三條第三款：“第3列第1－5行，填報(bào)納稅人計(jì)提的職工福利費(fèi)。”中填列；企業(yè)應(yīng)在附表五《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》中第17行中納稅調(diào)減112萬元。

　　2008年初稅法上確認(rèn)的“應(yīng)付福利費(fèi)”的余額為：（500＋600＋800）×14%-30-50-80＝106（萬元），不同于會(huì)計(jì)上的“應(yīng)付福利費(fèi)”賬面余額20萬元。

　　2008年稅法上應(yīng)確認(rèn)的計(jì)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為14萬元（120-106），而會(huì)計(jì)上進(jìn)入成本費(fèi)用中職工福利費(fèi)為100萬元（120-20）。

　　2008年末，企業(yè)會(huì)計(jì)賬上應(yīng)付職工福利費(fèi)為0萬元，另外直接在成本費(fèi)用中列支的職工福利費(fèi)為100萬元（120－20），應(yīng)做納稅調(diào)增86萬元（100－14）。