一、規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的失效

　　所謂規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，是指所有的企業(yè)都處于一種較為公平的環(huán)境里進(jìn)行一種有效的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中取勝靠的是產(chǎn)品的性能、質(zhì)量、價(jià)格和服務(wù)等市場(chǎng)手段；非市場(chǎng)手段如官商勾結(jié)、錢(qián)權(quán)交易、行政性行業(yè)及地區(qū)壟斷等受到有效抑制。在這樣的背景下，管理會(huì)計(jì)有關(guān)理論、技術(shù)方法的失效主要有以下幾種原因：

　　1、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷是指隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和社會(huì)財(cái)富的不斷積累，企業(yè)的外部需求與競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境及內(nèi)部的生產(chǎn)制造組織系統(tǒng)所發(fā)生的質(zhì)的變化。

　　20世紀(jì)80年代后，由于西方資本主義國(guó)家的生產(chǎn)力高度發(fā)達(dá)，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境和制造環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。一方面，隨著生產(chǎn)力的不斷發(fā)展、社會(huì)財(cái)富的日積月累、買(mǎi)方市場(chǎng)的日趨成熟，人們的消費(fèi)能力、消費(fèi)心理和習(xí)慣發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，市場(chǎng)需求環(huán)境表現(xiàn)為多樣化、個(gè)性化、易變化的趨勢(shì)。另一方面，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，一些先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)組織方法如高級(jí)制造技術(shù)（AMT）、電腦輔助設(shè)計(jì)與制造（AD/CAM）、以及適時(shí)生產(chǎn)管理系統(tǒng)（JIT）等得到廣泛應(yīng)用與推廣。在此背景下，20世紀(jì)50年代形成并廣泛運(yùn)用的管理會(huì)計(jì)的有關(guān)理論與技術(shù)方法，如成本計(jì)算與控制系統(tǒng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)等所依托的較為確定的外部環(huán)境和較為穩(wěn)定的內(nèi)部生產(chǎn)系統(tǒng)在許多行業(yè)已不復(fù)存在。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的某些理論與技術(shù)方法在新的環(huán)境下出現(xiàn)了應(yīng)用危機(jī)。

　　這種環(huán)境變遷導(dǎo)致在不同背景下產(chǎn)生和適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)理論與技術(shù)方法的局部或大部失效，需要人們對(duì)原有的管理會(huì)計(jì)理論、技術(shù)方法進(jìn)行有選擇的揚(yáng)棄與保留，發(fā)展與新的環(huán)境相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)理論與技術(shù)方法。

　　2、新的管理理論的運(yùn)用。新的管理理論的產(chǎn)生及其推廣運(yùn)用總是源于企業(yè)實(shí)踐的需要，并隨著實(shí)踐的發(fā)展而發(fā)展。相應(yīng)地，管理會(huì)計(jì)的理論與技術(shù)方法也會(huì)隨著管理理論的發(fā)展而發(fā)展。這是因?yàn)楣芾砝碚摰淖冞w，必然導(dǎo)致適應(yīng)原有管理理論需要的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息，不能滿(mǎn)足新的管理理論的需要；新的管理理論必然會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)提供的信息在深度和廣度上有更高的要求。這就導(dǎo)致原有的管理會(huì)計(jì)理論、技術(shù)方法在新的管理理論的背景下失去了效用，需要有新的管理會(huì)計(jì)理論及技術(shù)方法作必要的補(bǔ)充才能滿(mǎn)足新的管理理論實(shí)踐的需要。戰(zhàn)略管理自20世紀(jì)80年代以來(lái)受到理論與實(shí)務(wù)界的高度重視與推廣。企業(yè)管理的目標(biāo)不再只是重視眼前的經(jīng)濟(jì)利益和效益，而是更注重長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)與發(fā)展，重視競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的發(fā)現(xiàn)與培養(yǎng)，這就要求企業(yè)更加重視外部環(huán)境信息的獲取與分析。作為決策支持系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)如果仍然停留在過(guò)去只注重企業(yè)財(cái)務(wù)信息的獲取與分析，注重為提高企業(yè)短期效益服務(wù)顯然已不能適應(yīng)企業(yè)新的戰(zhàn)略管理的需要。

　　3、理論運(yùn)用的錯(cuò)位。管理會(huì)計(jì)理論和技術(shù)方法的演進(jìn)往往與企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)管理理論的轉(zhuǎn)變相適應(yīng)。但不同的企業(yè)在相同的社會(huì)大環(huán)境下，因所處地理位置、人文環(huán)境、行業(yè)背景等的差異可能導(dǎo)致各企業(yè)具體的外部需求與競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境及內(nèi)部生產(chǎn)組織技術(shù)系統(tǒng)處于一種梯度結(jié)構(gòu)的不同層次之中。新的管理會(huì)計(jì)理論與技術(shù)方法可能與處于較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要相適應(yīng)，用在處于較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)未必合適；同樣，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論和技術(shù)方法對(duì)處于較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)可能仍然適用，用于較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)可能失去效用。所以，如果將新的管理會(huì)計(jì)理論、技術(shù)方法用于處在較低層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)，或?qū)鹘y(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論、技術(shù)方法用于處在較高層次結(jié)構(gòu)中的企業(yè)以及盲目地將一種新的管理會(huì)計(jì)理論和技術(shù)方法推廣運(yùn)用于所有企業(yè)，其結(jié)果都可能產(chǎn)生理論運(yùn)用的錯(cuò)位。

　　4、理論研究的“溢出”。管理會(huì)計(jì)的理論研究在20世紀(jì)70年代呈現(xiàn)繁榮昌盛的局面，其間許多創(chuàng)新學(xué)派的代表人物如羅伯特。卡普蘭、托馬斯。約翰遜、赫伯特。西蒙、D.表格雷戈等，主張盡量采用相關(guān)學(xué)科的理論和方法來(lái)研究如何預(yù)測(cè)前景、參與決策和規(guī)劃未來(lái)等。其結(jié)果是一方面大量的數(shù)學(xué)方法與模型及其他學(xué)科的相關(guān)理論被引進(jìn)到管理會(huì)計(jì)理論體系中，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)理論的發(fā)展；另一方面也出現(xiàn)了不少數(shù)學(xué)模型及其他相關(guān)學(xué)科在理論上看似合理在實(shí)踐中卻很少能有用的現(xiàn)象，致使這一時(shí)期的理論研究與實(shí)踐產(chǎn)生了較為嚴(yán)重的脫節(jié)。許多這一時(shí)期產(chǎn)生的新方法如資本預(yù)算折現(xiàn)的現(xiàn)金流量分析方法、利潤(rùn)和投資中心的剩余利潤(rùn)考核方法、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的機(jī)會(huì)成本法、規(guī)劃與控制問(wèn)題的定量分析方法以及信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、代理理論等對(duì)實(shí)務(wù)操作的影響較少（張鳴、劉華，2001）。就是在今天，許多復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型在實(shí)踐中也較少能采用。這種理論研究超出當(dāng)時(shí)實(shí)踐能力與需要的現(xiàn)象，筆者稱(chēng)之為理論研究的“溢出”。

　　二、非規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)的失效

　　所謂非規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是指處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國(guó)家，其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不全面，市場(chǎng)發(fā)育不成熟，市場(chǎng)法規(guī)建設(shè)相當(dāng)落后，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)思想、行為及其影響還在一定的范圍內(nèi)存在，企業(yè)并非處于一種公平的環(huán)境下進(jìn)行平等的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，除了可以依靠市場(chǎng)手段外，還可以采用大量的非市場(chǎng)手段取勝。在這種環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)的失效除了前述四種原因外，還有以下原因。

　　在非規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，一方面，由于過(guò)去計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制所遺留下來(lái)的行政性行業(yè)壟斷和地區(qū)分割及地方保護(hù)主義在一定的范圍內(nèi)仍然存在，這些受到保護(hù)的壟斷部門(mén)或企業(yè)無(wú)需在管理上下大的氣力就能獲得穩(wěn)定的壟斷利潤(rùn)，從而失去了強(qiáng)化內(nèi)部管理的革新動(dòng)力。在舊有“路徑依賴(lài)”的牽引下，這些部門(mén)或企業(yè)，其管理的戰(zhàn)略目標(biāo)就是如何保護(hù)已有的壟斷地位和既得的壟斷利潤(rùn)，或獲取新的壟斷政策，取得新的壟斷資源。企業(yè)管理的創(chuàng)新及管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用自然是件吃力不討好的事而少有人問(wèn)津。

　　另一方面，在各級(jí)政府機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體等部門(mén)由于握有招標(biāo)項(xiàng)目以及政策制定權(quán)，如果預(yù)算軟約束，法律、制度建設(shè)滯后，監(jiān)督、約束機(jī)制不健全，就會(huì)發(fā)生權(quán)力尋租，并可能蔓延。在此背景下，企業(yè)采用非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)手段如權(quán)錢(qián)交易、官商勾結(jié)、行賄受賄等可能比采用市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)手段更容易取得訂單、項(xiàng)目和優(yōu)惠政策，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用也就自然失去了應(yīng)有的魅力。

　　再者，在國(guó)有獨(dú)資或國(guó)有控股企業(yè)大量存在的情況下，由于多級(jí)代理制實(shí)際導(dǎo)致的企業(yè)所有者缺位，代理人共謀、內(nèi)部人控制、共同謀取私利的情況，在監(jiān)督、約束機(jī)制不力的情況下時(shí)有發(fā)生。管理者“道德風(fēng)險(xiǎn)”的存在，使得一些企業(yè)在采購(gòu)各種原材料、設(shè)備時(shí)發(fā)生內(nèi)部人權(quán)力尋租。

　　以上種種情況時(shí)常導(dǎo)致市場(chǎng)交易中非市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)手段驅(qū)逐市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)手段，“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況發(fā)生。管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用失去了環(huán)境的依托，應(yīng)用效果因非規(guī)范的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境而弱化。

　　三、我國(guó)企業(yè)所面臨的特有問(wèn)題

　　我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)還不完善，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用難，還有自身的一些特有原因。

　　1、管理水平落后，基礎(chǔ)管理工作薄弱。目前，我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平雖然整體上有了較大提高，但許多企業(yè)運(yùn)行機(jī)制并沒(méi)有太大的改觀。低效、混亂仍是我國(guó)絕大多數(shù)國(guó)有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中普遍存在的問(wèn)題。不少企業(yè)在規(guī)章制度的制定與執(zhí)行，基本信息系統(tǒng)的建立、更新與維護(hù)上仍然缺乏連續(xù)性、穩(wěn)定性和持久性。這一切都給管理會(huì)計(jì)的推廣運(yùn)用帶來(lái)了不便。

　　2、轉(zhuǎn)軌期市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行失序必然產(chǎn)生諸多不良后果，一方面，在違規(guī)收益遠(yuǎn)高于懲罰成本的誘使下，一些企業(yè)放棄了需要持之以恒才能在未來(lái)見(jiàn)效的管理正道，踏上了“立竿見(jiàn)影”、“輕松獲益”的管理歪道；另一方面，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行失序的情況下，企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的不確定性、不可知性、不可預(yù)測(cè)性必然增加，企業(yè)獲取環(huán)境信息的成本與難度也會(huì)隨之加大，最終必然影響到管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)與決策等諸多功能的有效發(fā)揮。

　　3、管理人員、財(cái)會(huì)人員素質(zhì)有待提高。管理會(huì)計(jì)作為一門(mén)實(shí)踐性很強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，其具體的運(yùn)用必須因地制宜，管理人員、財(cái)會(huì)人員必須具有較高的素質(zhì)，才能使管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中發(fā)揮應(yīng)用的作用。因而全面提高我國(guó)管理人員、財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)，應(yīng)是改善我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平、促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的推廣運(yùn)用的當(dāng)務(wù)之急。