［提要］上世紀(jì)七、八十年代，日本的管理會計(jì)理念在我國企業(yè)中得到過推廣與應(yīng)用。然而，近年來有關(guān)日本管理會計(jì)理論與方法的論述已不多見。本文試圖通過介紹日本管理會計(jì)現(xiàn)狀，管理會計(jì)今后可能的發(fā)展趨勢作一探討。

    日本管理會計(jì)的發(fā)展歷程

    從上世紀(jì)80年代中葉到90年代末，以日本經(jīng)濟(jì)的泡沫式成長及日本企業(yè)向世界市場的進(jìn)軍為契機(jī)，日本的管理會計(jì)開始受到世界矚目。這種由管理會計(jì)帶來的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)得到世界會計(jì)界的高度評論，并發(fā)展到迅速向海外輸送的程度。盡管美國的一部分學(xué)者對日本的管理方式所帶來的勞動強(qiáng)度提高和各種差別的急劇擴(kuò)大也曾提出嚴(yán)厲批評，但這并不影響人們對日本管理會計(jì)的研究。然而90年代末，亞洲也被卷入了金融危機(jī)，日本管理會計(jì)的贊美之聲漸漸沉寂。

    隨著日本管理會計(jì)從世界矚目的光環(huán)中遠(yuǎn)去，長期保持經(jīng)濟(jì)增長優(yōu)勢的美國管理會計(jì)又開始抬頭，世界范圍內(nèi)的許多管理會計(jì)學(xué)者將作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡等作為新的學(xué)問加以追捧。對此，日本管理會計(jì)界認(rèn)為，片面地強(qiáng)調(diào)美國的這些方法容易誘導(dǎo)管理會計(jì)理論與實(shí)踐的脫節(jié)，必須將日、美的管理會計(jì)理論與方法加以融合，并應(yīng)用于實(shí)踐。安然、世通丑聞也促使日本管理會計(jì)界追求真實(shí)，改革管理會計(jì)的決心。

    盡管日本經(jīng)濟(jì)的不景氣使人們對日本管理會計(jì)的關(guān)心減弱，但目前日本管理會計(jì)界正在就這種關(guān)心的減弱進(jìn)行探討，即究竟是由于日本微觀經(jīng)濟(jì)虛弱所引起的還是日本管理會計(jì)及其成果在企業(yè)經(jīng)營管理中沒有有效運(yùn)用所導(dǎo)致的？同時(shí)，他們也開始科學(xué)地分析新的管理理念與舊的理念之間的異同點(diǎn)和相互作用。這表明，日本管理會計(jì)界仍然具有充分的信心重塑其亞洲的地位，并采取各種措施或手段讓亞洲各國感受到日本管理會計(jì)的意義，將日本企業(yè)開創(chuàng)的管理會計(jì)新理念發(fā)揚(yáng)光大。

    概括起來看，日本管理會計(jì)的發(fā)展有這樣一些階段特征：上個世紀(jì)70年代為應(yīng)對美國計(jì)量、信息管理學(xué)的普及，以適時(shí)制 （JIT）為基礎(chǔ)，逐步形成了成本企畫、成本改善等創(chuàng)新的成本管理方法；80年代隨著美國管理會計(jì)界提出作業(yè)成本管理理論，日本則以成本企畫為基礎(chǔ)推出了目標(biāo)成本管理；現(xiàn)階段的日本管理會計(jì)是以成本企畫與成本改善的綜合為特征，以預(yù)防的、事前行為的前饋管理為基礎(chǔ)而展開的管理活動。具體來看，處于日本管理會計(jì)領(lǐng)導(dǎo)地位的九州大學(xué)，其管理會計(jì)學(xué)科帶頭人西村明教授，通過國際比較提出了日本管理會計(jì)發(fā)展的四階段理論。

    第一階段是日本早期管理會計(jì)的進(jìn)化階段。在該階段，獨(dú)立的管理會計(jì)計(jì)算體系尚未形成，只是將財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)值應(yīng)用于經(jīng)營管理之中。依據(jù)過去的經(jīng)營實(shí)績，來對未來的經(jīng)營活動進(jìn)行管理，具有明顯的管理會計(jì)演變或進(jìn)化的特征。這一時(shí)期，財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)嶋H成本計(jì)算得到廣泛應(yīng)用，而財(cái)務(wù)比率分析或經(jīng)營比較分析作為具體的方法則處于支配地位。

    第二階段是傳統(tǒng)的管理會計(jì)階段。該階段進(jìn)入20世紀(jì)，“科學(xué)管理”誕生了，加之受國家行政預(yù)算的影響，對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行整體或局部的計(jì)劃管理成為可能。在這一時(shí)期，差異分析發(fā)揮著重要作用，用預(yù)算對企業(yè)活動進(jìn)行規(guī)劃，開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化和對經(jīng)營活動的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，以及以短期計(jì)劃為目的的損益平衡點(diǎn)分析等得到了廣泛應(yīng)用。

    第三階段是數(shù)量與信息的管理會計(jì)階段。該階段針對傳統(tǒng)管理會計(jì)形式進(jìn)行了革新，于是在70年代形成了“計(jì)量、信息化的管理會計(jì)”。以經(jīng)營科學(xué)化為基礎(chǔ)的最佳收益管理將決策論、信息論等思想融入自身的理論與方法之中，使概率論、線性規(guī)劃、庫存模式、信息分析等的方法得到廣泛應(yīng)用。這一階段，人們注意到環(huán)境對經(jīng)營計(jì)劃的影響，開始重視各種最佳計(jì)劃隨環(huán)境的變化其過程與結(jié)果的真實(shí)性和可驗(yàn)證性，并認(rèn)識到管理會計(jì)中的計(jì)劃值、標(biāo)準(zhǔn)值是絕對和相對的統(tǒng)一。此時(shí)，機(jī)會成本成為管理會計(jì)中的一個重要基礎(chǔ)概念，并在實(shí)踐中擔(dān)負(fù)著重要作用。此外企業(yè)業(yè)績評價(jià)也成為了管理會計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

    第四階段是綜合的管理會計(jì)階段。該階段發(fā)展主要基于控制觀，而前三個階段僅僅局限于事后的反饋，即從演變中的管理會計(jì)向傳統(tǒng)的管理會計(jì)轉(zhuǎn)換，以會計(jì)方法的反饋機(jī)制為軸心。而從管理會計(jì)的非系統(tǒng)狀態(tài)向系統(tǒng)化狀態(tài)轉(zhuǎn)變，是反饋機(jī)制的體現(xiàn)，從傳統(tǒng)的管理會計(jì)向計(jì)量和信息化管理會計(jì)的發(fā)展，也是反饋機(jī)制的實(shí)現(xiàn)。與此同時(shí)，相關(guān)的前饋機(jī)制開始萌芽，特別是管理界全程控制理論的提出，進(jìn)一步推動了前饋機(jī)制作為一種新的理念加以展開。雖然全程控制的理念是以反饋機(jī)制為基礎(chǔ)提出的，然而事前收益計(jì)劃和事后收益計(jì)劃的比較中，前饋的管制思想得到了滲透。假如這種理論得到有效應(yīng)用的話，收益差異或成本管理可以向事前計(jì)劃方面大大推進(jìn)。

    成本企畫集中體現(xiàn)了前饋機(jī)制的理念?，F(xiàn)階段，在事前消除起始基準(zhǔn)中的差異是管理會計(jì)的重要特征。對此，不能僅限于會計(jì)活動，會計(jì)管理和組織管理的結(jié)合是不可或缺的。成本企畫依據(jù)組織結(jié)構(gòu)成員的努力與事前的、預(yù)防的管理組織、方法的結(jié)合，發(fā)揮著低成本和高品質(zhì)融合的功能。受適時(shí)制方式影響展開的新分配計(jì)劃，如作業(yè)成本管理（ABM）是當(dāng)前管理的新內(nèi)容，與其說ABM是依據(jù)作業(yè)成本或平衡計(jì)分卡得到的進(jìn)化，還不如說是前饋機(jī)制理念的誘導(dǎo)更接近實(shí)際。因此，第四階段起名為“綜合的管理會計(jì)”就是基于多種方法融合創(chuàng)新的思考。所謂管理會計(jì)的綜合，就是成本企畫與成本改善，目標(biāo)成本計(jì)算與標(biāo)準(zhǔn)原則計(jì)算的綜合，更廣義地還可以理解是作為成本管理與組織管理以及產(chǎn)品市場戰(zhàn)略與前饋的成本管理的綜合。

    以前饋控制為導(dǎo)向的日本管理會計(jì)創(chuàng)新

    作為“控制”基礎(chǔ)概念的“前饋”與“反饋”概念，確立于60年代的管理工程學(xué)領(lǐng)域。這一領(lǐng)域的出現(xiàn)是隨著控制論和系統(tǒng)論的普及，醫(yī)學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與會計(jì)學(xué)相互結(jié)合的結(jié)果。前饋控制是一種基于對脫離規(guī)范的情況通過事前的行為加以防范的路徑，而反饋控制則是對脫離規(guī)范的行為進(jìn)行反作用的治療性路徑而設(shè)置的。

    1. 前饋與反饋的關(guān)系

    反饋以產(chǎn)出實(shí)績?yōu)殚_端，從控制的基準(zhǔn)，將超出產(chǎn)出目標(biāo)的差異做出事后的確認(rèn)，是一種被動的醫(yī)治性的控制，有人稱之為死檢（postmortem）或救火活動。其對產(chǎn)出實(shí)績的把握是一個封閉的環(huán)。反饋是一種傳統(tǒng)的管理會計(jì)控制形式，例如基于標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算基礎(chǔ)上的標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的事后差異的確認(rèn)形式。

    與此相對的是前饋控制。它要求在形成產(chǎn)出實(shí)績前，對這種產(chǎn)出進(jìn)行預(yù)測，從產(chǎn)出目標(biāo)的潛在的偏差中進(jìn)行事前的確認(rèn)，是一種事前的預(yù)防控制行為。它構(gòu)成一種開放的結(jié)構(gòu)體系。前饋是建立在現(xiàn)代管理會計(jì)的理論基礎(chǔ)之上的，例如成本企畫通過目標(biāo)成本與預(yù)測成本的事前差異確認(rèn)就是典型的前饋形式。

    前饋和反饋既具有排它性，也具有相互依存性。通過反饋，構(gòu)筑出順向型的系統(tǒng)模式，依據(jù)這種順向模式來轉(zhuǎn)換成逆向的模式，有助于產(chǎn)出目標(biāo)在投入目標(biāo)計(jì)算上盡早提出，從而使敏捷的前饋系統(tǒng)運(yùn)行成為可能。換言之，在前饋過程中，若沒有反饋的順向模式，就不可能進(jìn)行產(chǎn)出的預(yù)測，從而對逆向模式的可靠性產(chǎn)生動搖。

    此外，反饋是對差異發(fā)生的確認(rèn)以及基于某種特定原因而對確定信息的控制，控制的可靠性相對較高。然而，一方面經(jīng)過對接受差異發(fā)生的事實(shí)的原因分析，以及對策的探討，必定會受時(shí)效性的影響，從而使控制的適時(shí)性能力減弱；另一方面，前饋是一種在預(yù)測基礎(chǔ)上對問題適時(shí)介入的控制形式，相對的適時(shí)性具有優(yōu)先權(quán)。若不確定的事前信息大量存在，則必然會降低預(yù)測的精度，從而也難以確保在此基礎(chǔ)上控制的可靠性。

    在這種前饋與反饋方面，基于控制之中的順向模式和逆向模式的相互依存性以及適時(shí)性與可靠性成為一個兩難問題。提高這種相互精確度的關(guān)系是必要的，將這樣的相互依存關(guān)系作為基礎(chǔ)，控制的重點(diǎn)就自然會從反饋?zhàn)呦蚯梆仭＜捶答佂ㄟ^集中處理確定差異中存在的問題，把控制的風(fēng)險(xiǎn)降到最小，同時(shí)也能節(jié)省信息成本。然而，它在犧牲適時(shí)性的基礎(chǔ)上，也錯過了控制的時(shí)機(jī)。因此，為了獲得更大的控制機(jī)會，識別和預(yù)測所有產(chǎn)生差異可能的信息是必要的。

    2.成本企畫的前饋結(jié)構(gòu)

    將前饋概念引入成本企畫，是針對成本企畫需要在“產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段進(jìn)行目標(biāo)成本與預(yù)測成本的比較”這個過程而提出的。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算是與反饋控制相適應(yīng)的管理會計(jì)，而成本企畫則是適應(yīng)前饋控制的管理會計(jì)。

    日本學(xué)者西村明教授、丸田起大助教授等對此作過一些考察。雖然除標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算外，預(yù)算差異分析和事后收益差異分析等也是一種反饋控制的管理會計(jì)，然而與之相對的成本企畫則是一種前饋控制的管理會計(jì)。借助于這種反饋與前饋的架構(gòu)，有助于考察成本管理發(fā)展歷史中的一般性和特殊性，進(jìn)而從更廣闊的視野揭示成本管理“從反饋到前饋”的歷史發(fā)展模式，并對歐美亞洲各國的成本管理進(jìn)行國際比較。

    日本的管理會計(jì)界將成本管理作為一種經(jīng)營手段來加以思考和分析問題。他們認(rèn)為，以“反饋/前饋”為框架而導(dǎo)入的成本管理體系是一種成本經(jīng)營系統(tǒng)，即在設(shè)計(jì)階段的上流對未來產(chǎn)品的成本管理進(jìn)行前饋控制，在制造階段的下流通過對現(xiàn)有產(chǎn)品成本管理進(jìn)行反饋的基礎(chǔ)上，將成本企畫的前饋技法與成本改善的反饋?zhàn)鞒鰧?yīng)的設(shè)置。但是有關(guān)成本改善的定位，最初單純作為反饋控制的技法，而目前人們對成本改善也開始強(qiáng)調(diào)其具有的前饋控制功能。以成本企畫/成本改善/成本維護(hù)為內(nèi)容的會計(jì)構(gòu)造，可以通過基準(zhǔn)值和對象值的差異確認(rèn)這種結(jié)構(gòu)，對前饋概念和反饋概念作一比較研究。

    首先，在成本企畫方面，成本的開發(fā)設(shè)計(jì)階段是作為成本的發(fā)生階段為先導(dǎo)的成本方面的決策階段，將目標(biāo)成本作為管理的基準(zhǔn)值。由于與預(yù)測成本之間有一個差額的計(jì)算，需要確認(rèn)可預(yù)見的不利差異，實(shí)施以預(yù)防其發(fā)生的前饋控制的會計(jì)計(jì)算。這種“在開發(fā)設(shè)計(jì)階段依據(jù)目標(biāo)成本與預(yù)測成本的事前比較的差異確認(rèn)”，就是成本企畫的會計(jì)構(gòu)造。

    其次，在成本改善過程中，作為成本發(fā)生階段的制造環(huán)節(jié)，將事先預(yù)測的目標(biāo)利潤設(shè)定為基準(zhǔn)值。依據(jù)其與預(yù)測利潤之間的差異計(jì)算，將不利的因素預(yù)先確認(rèn)，采用前饋控制的會計(jì)計(jì)算預(yù)防差異的發(fā)生。在持續(xù)經(jīng)營過程中，將這種差異作為成本降低目標(biāo)的基準(zhǔn)值，通過與成本降低實(shí)績間的差額比較，將不利的差異進(jìn)行事后確認(rèn)，并針對其原因進(jìn)行特定的反饋控制方面的會計(jì)計(jì)算。這種“制造階段將目標(biāo)利潤與預(yù)測利潤進(jìn)行事前比較的差異確認(rèn)，以及依據(jù)成本降低目標(biāo)與成本降低實(shí)績事后比較的差異確認(rèn)”，就是所謂成本改善的會計(jì)構(gòu)造。

    在傳統(tǒng)管理會計(jì)中，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算的成本維護(hù)，在作為成本發(fā)生階段的制造環(huán)節(jié)，將標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)定為基準(zhǔn)值，依據(jù)其與實(shí)際成本值之間的差異情況，通過確認(rèn)這種差異并進(jìn)行事后維護(hù)。這種方法就是反饋控制的會計(jì)計(jì)算方法。這種“在制造階段依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的事后比較確認(rèn)的差異”，就是成本維持的會計(jì)構(gòu)架。

    通過上面結(jié)合前饋和反饋對成本企畫/成本改善/成本維持的會計(jì)結(jié)構(gòu)的比較研究，相對于傳統(tǒng)的管理會計(jì)成本維持（標(biāo)準(zhǔn)成本）的“反饋”，現(xiàn)代管理會計(jì)已明顯地通過成本企畫與企業(yè)改善表現(xiàn)出前饋結(jié)構(gòu)的特征。

    3.前饋控制具有普遍的適用性

    前饋概念的應(yīng)用是十分廣闊的，它除了可運(yùn)用于成本企畫、成本改善外，還可以應(yīng)用于預(yù)算管理，以及解釋戰(zhàn)略管理會計(jì)中成本驅(qū)動路徑由“ABS——ABM——ABB”這樣一個重要的發(fā)展過程。作為管理會計(jì)的兩大基軸，將成本管理中的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算，利潤管理中的預(yù)算控制，以傳統(tǒng)的思維為基礎(chǔ)，形成了沿著成本管理與利潤管理這兩大基軸“自反饋到前饋”的控制流，為管理會計(jì)的發(fā)展指明了一種新的方向。

    傳統(tǒng)的管理會計(jì)框架，是以“計(jì)劃到控制”為重點(diǎn)，其所形成的是以“戰(zhàn)略計(jì)劃制定、經(jīng)營管理控制及操作系統(tǒng)控制”為層級構(gòu)建的體系。既要重視戰(zhàn)略計(jì)劃的制定，更要重視戰(zhàn)略規(guī)劃及戰(zhàn)略控制。在這些框架基礎(chǔ)控制的基本屬性上，存在“長期控制/短期控制”這樣的控制期間，以及“總體控制/分部控制”這樣的管理領(lǐng)域，還有“事前控制/事后控制”這樣的控制時(shí)點(diǎn)。以此為軸心，可以在三個層面上進(jìn)行探討。戰(zhàn)略控制可以理解為是長期總體的控制，經(jīng)營管理控制可以視作短期總體控制，而操作系統(tǒng)控制可以理解為是短期部分控制。但是，從控制時(shí)點(diǎn)上看，則局限于事后控制或以事后反饋控制為基礎(chǔ)的框架。

    因此，針對這些傳統(tǒng)框架，將“前饋與反饋”應(yīng)用于控制時(shí)點(diǎn)，這樣在時(shí)點(diǎn)這一軸心上就有“事前控制/事后控制”，它豐富了管理會計(jì)框架，以預(yù)算管理為例，它可分為前饋系統(tǒng)的預(yù)算編制和反饋系統(tǒng)的預(yù)算控制兩個管理階段。這表明，傳統(tǒng)管理會計(jì)的技術(shù)與方法在這個新框架下將被重新定位。從管理會計(jì)的歷史發(fā)展來看，管理會計(jì)在管理時(shí)點(diǎn)上具有從“事后向事前”，從“反饋向前饋”，在管理領(lǐng)域上具有從“局部向整體”，從“生產(chǎn)型向市場型”，在管理期間上具有“從短期向長期”，從“戰(zhàn)術(shù)向戰(zhàn)略”等的各種轉(zhuǎn)變。