摘要在市場經(jīng)濟發(fā)達國家，全面預(yù)算管理是一種最廣泛使用的企業(yè)管理方法。由于集團企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的潛在問題，導(dǎo)入全面預(yù)算管理更有其必要性，同時也是集團企業(yè)以現(xiàn)代企業(yè)制度為標(biāo)準(zhǔn)加強科學(xué)管理的需要。探討了集團企業(yè)全面預(yù)算管理預(yù)算組織、預(yù)算體系、預(yù)算內(nèi)容和預(yù)算流程等方面的模式。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算控制　集團公司　治理結(jié)構(gòu)　

　　在眾多影響集團企業(yè)生存與發(fā)展的因素中，集團法人治理結(jié)構(gòu)和財務(wù)治理結(jié)構(gòu)是最關(guān)鍵的因素，它們構(gòu)成了集團企業(yè)管理控制的核心。在經(jīng)濟發(fā)達國家，在中型企業(yè)實行預(yù)算管理的比例達90%以上。我國許多集團企業(yè)因為受長期計劃經(jīng)濟管理慣性的影響，在推行預(yù)算管理上仍普遍帶有計劃的特色，尚未形成全面預(yù)算的理念，對集團企業(yè)全面預(yù)算的內(nèi)涵、地位和內(nèi)容缺乏理論建設(shè)和實踐運作。

　　1全面預(yù)算管理的含義

　　對企業(yè)而言，預(yù)算就是用數(shù)字編制未來某一時期的計劃，即用財務(wù)數(shù)字或非財務(wù)數(shù)字來計量預(yù)期的結(jié)果。預(yù)算管理即指預(yù)算控制，它是預(yù)算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析與考核的過程。全面預(yù)算管理則指在企業(yè)管理中，對與企業(yè)的存續(xù)相關(guān)的投資活動、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的未來情況進行預(yù)期并控制的管理行為及其制度安排。與傳統(tǒng)的計劃安排相比，全面預(yù)算有其特定的含義。

　?。?）全面預(yù)算不是生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃。在計劃經(jīng)濟下，企業(yè)以安全生產(chǎn)為關(guān)注焦點，編制生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃。由于產(chǎn)品、設(shè)備、材料和人力的價格和供求數(shù)量由宏觀主體確定，企業(yè)的成本與利潤是確定的，因而不注重成本效益。生產(chǎn)與技術(shù)的計劃，在市場經(jīng)濟下僅僅反映了企業(yè)管理活動的部分，價格由市場確定，并且企業(yè)的經(jīng)營行為依賴于對市場信息的擁有度，因而，生產(chǎn)與技術(shù)的計劃并不能成為企業(yè)預(yù)算的全部。

　　（2）全面預(yù)算不是目標(biāo)利潤—目標(biāo)成本管理。在轉(zhuǎn)軌期，我國企業(yè)作為市場經(jīng)濟中自負盈虧的經(jīng)濟主體在不斷轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制，許多企業(yè)開始實行目標(biāo)利潤—目標(biāo)成本管理，企業(yè)對未來經(jīng)濟的預(yù)測由計劃轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算。雖然目標(biāo)利潤—目標(biāo)成本管理推動了企業(yè)經(jīng)營思想和管理方法的轉(zhuǎn)變，但他們是一種比較粗放的預(yù)算定時方法，在具體實行過程中，企業(yè)只注重利潤指標(biāo)，而對資金的使用效率、資產(chǎn)質(zhì)量等方面沒有給予足夠的重視。

　?。?）全面預(yù)算是一項科學(xué)的控制行為。全面預(yù)算涵蓋企業(yè)的投資、經(jīng)營和財務(wù)等企業(yè)所能涉及的所有方面，具有“全面、全額、全員”的特征，作為一種控制手段，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的國際慣例。在大型企業(yè)，有強大的現(xiàn)金流、物資流和復(fù)雜的法人治理結(jié)構(gòu)，全面預(yù)算可以起到統(tǒng)合所有這些龐雜支節(jié)的干流作用和科學(xué)的導(dǎo)向作用，促進企業(yè)從粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變，并使預(yù)算管理關(guān)注的重點從經(jīng)營結(jié)果延伸到經(jīng)營過程和資本資產(chǎn)運作過程。

　?。?）全國預(yù)算管理為管理信息網(wǎng)絡(luò)化提供了節(jié)點。預(yù)算編制、調(diào)整、執(zhí)行和分析考核的技術(shù)性、復(fù)雜度都很強，特別是大中型企業(yè)，由于其所面臨的市場選擇廣泛性和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的層次梯級復(fù)雜性，預(yù)算體系的建立、預(yù)算內(nèi)容的確定和預(yù)算運作都十分繁雜。借助計算機技術(shù)，依賴網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，實行全面預(yù)算信息化，是推行全面預(yù)算的高效選擇。因而，全面預(yù)算管理導(dǎo)入還意味著企業(yè)管理控制的信息化、網(wǎng)絡(luò)化，它是企業(yè)管理信息網(wǎng)絡(luò)化的契入點。2實行全面預(yù)算管理是集團企業(yè)的必然選擇

　　集團企業(yè)具有規(guī)模優(yōu)勢，有跨區(qū)域、跨行業(yè)、不同產(chǎn)權(quán)組合的特點，在經(jīng)營上，集制造、流通、科研、貿(mào)易和資本運作為一體，因面在管理控制上具有復(fù)雜性。全面預(yù)算管理作為一種事前控制手段，是集團企業(yè)的必然選擇。2.1全面預(yù)算管理的集團企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的必然選擇

　　在市場經(jīng)濟發(fā)達國家，全面預(yù)算管理是一種最廣泛使用的企業(yè)管理方法。入世后，在與世界經(jīng)濟協(xié)調(diào)過程中，我國企業(yè)面臨管理方法的國際選擇。集團企業(yè)以其規(guī)模優(yōu)勢處于協(xié)調(diào)的前沿。由于集團企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的潛在問題，導(dǎo)入全面預(yù)算管理更有其必要性，同時也是集團企業(yè)以現(xiàn)代企業(yè)制度為標(biāo)準(zhǔn)加強科學(xué)管理的需要。就集團企業(yè)而言，全面預(yù)算管理包含了預(yù)算組織、預(yù)算體系、預(yù)算內(nèi)容和預(yù)算流程等方面的理論建設(shè)問題。

　　在集團企業(yè)內(nèi)部，核心層、緊密層和松散層企業(yè)之間體現(xiàn)了母公司、全資子公司、控股公司和參股公司的產(chǎn)權(quán)裙帶關(guān)系，維系這一產(chǎn)權(quán)關(guān)系的有效運作必須建設(shè)真正意義上的法人治理結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離和所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的約束。在兩權(quán)之間，必須夏收在可控的“技術(shù)路徑”。全面預(yù)算作為所有權(quán)結(jié)經(jīng)營權(quán)的控制手段，有助于解決集團企業(yè)夏收續(xù)中不可避免的下列弊端。

　　（1）股權(quán)過度集中引起的所有權(quán)對經(jīng)營權(quán)的過度干預(yù)。在絕對控股集團內(nèi)部會不可避免地產(chǎn)生股權(quán)過度集中現(xiàn)象，進而導(dǎo)致非率的治理結(jié)構(gòu)，絕對控股權(quán)代表的所有者不自覺的以其控股身分扼制其他股東；在決策上，集團企業(yè)依仗其健全的層次控股關(guān)系，理論上強調(diào)股東大會的最高權(quán)力地位和集團董事會的最高決策地們，但作為控股股東代表，自然在日常管理中滋生“管理人”權(quán)欲，超越股東大會和董事會的事前約定，對經(jīng)營權(quán)進行期中干預(yù)。以全面預(yù)算形式，確定集團的經(jīng)營業(yè)員目標(biāo)，并以此作為企業(yè)運作的法律規(guī)范，規(guī)避和淡化集團企業(yè)天然的股權(quán)集中而對經(jīng)營權(quán)的過度干預(yù)。

　　（2）高代與面本和低代理效率。在集團企業(yè)層級法理結(jié)構(gòu)中，股東與董事會、董事會與經(jīng)理人員以及股東與監(jiān)事會之間有著典型的委托——代理關(guān)系。委托人力圖有效地監(jiān)控代理人的行為，考核代理人的業(yè)績，并防止代理人的行為偏離委托人的目標(biāo)利益。由于集團內(nèi)部委托人與代理人之間存在目標(biāo)函數(shù)差異、信息不對稱、現(xiàn)任不對稱、委托代理契約不健全和集團企業(yè)內(nèi)部代理的時空距離較大等原因，委托人很難監(jiān)控代理人的行為，代理人利用其職權(quán)，進行惡意代理、無責(zé)任代理和尋租活動，使集團承擔(dān)高代理成本和低代理效率。導(dǎo)入全面預(yù)算，以預(yù)算方式建立委托——代理的契約關(guān)系，并通過預(yù)算執(zhí)行和考核來評價代理業(yè)績，有助于減速少代理成本，提高代理效率。

　?。?）集團法理結(jié)構(gòu)失衡，“內(nèi)部人控制”流行。集團企業(yè)如果缺乏所有人約束和代理臨控，會導(dǎo)致企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的失衡，引發(fā)“內(nèi)部人控制”狀態(tài)企業(yè)的董事長、總經(jīng)理會集所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)于一身，決策、執(zhí)行與監(jiān)督職能的合一，從而引發(fā)掌權(quán)人的尋租行為而危及股東利益。全面預(yù)算管理的目的就是以預(yù)先確定的計量指標(biāo)來明確“內(nèi)部人”的職權(quán)利，分散掌權(quán)人的權(quán)力與職能，實現(xiàn)企業(yè)管理的民主化。

　?。?）激勵與約束不相容，集團企業(yè)家成長困維。在集團企業(yè)之間，因為存在行業(yè)差別、區(qū)域差別或所有制差別，在財務(wù)效績比較上，不同的經(jīng)營權(quán)人的可比度較低，激勵機制在集團內(nèi)部的適用性較差；相反，由集團統(tǒng)一確立的約束機制卻必須要在集團企業(yè)內(nèi)得到貫徹執(zhí)行，這種統(tǒng)一的絕徑束機制與不可比的激勵評價機制的矛盾無疑將增加經(jīng)營人的心理成本，導(dǎo)致經(jīng)營權(quán)的短期行為，桎梏集團內(nèi)企業(yè)家隊伍的成長。導(dǎo)入全面預(yù)算，有同集團企業(yè)的業(yè)績評價以預(yù)算與實績的差異為標(biāo)準(zhǔn)，更能體現(xiàn)約束與激勵的相容性，更能調(diào)動經(jīng)營權(quán)積極性，促進集團行為的長期化。2.2全面預(yù)算管理是集團企業(yè)財務(wù)治理結(jié)構(gòu)的必然選擇

　　財務(wù)治理是集團企業(yè)法人治理的核心問題。由于集團企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中存在兩權(quán)分離、委托人與代理人財務(wù)目標(biāo)不一致和信息不對稱、股權(quán)集中的過度干預(yù)和董事會約束力弱化等治理結(jié)構(gòu)問題，在集團內(nèi)部會造成經(jīng)營者損害所有者利益的經(jīng)濟現(xiàn)象。導(dǎo)入全面預(yù)算管理，建立有效的財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，通過集團企業(yè)財權(quán)的預(yù)先安排來約束集團經(jīng)營行為，有利于解決集團財務(wù)治理結(jié)構(gòu)問題。

　?。?）擴大集團企業(yè)財務(wù)治理范圍。集團企業(yè)全面預(yù)算應(yīng)致力于處理包括股東、債權(quán)人、管理人員與員工等不同的利益關(guān)系的人在內(nèi)的財務(wù)關(guān)系，而不僅僅是集團所有權(quán)人與經(jīng)營權(quán)人之間的激勵與約束關(guān)系。

　　（2）優(yōu)化集團企業(yè)財權(quán)配置問題。集團企業(yè)全面預(yù)算要在集團內(nèi)企業(yè)間配置財務(wù)活動的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)，體現(xiàn)財權(quán)的分配的一般原則是：股東大會擁有財務(wù)經(jīng)營權(quán)和日常財務(wù)決策權(quán)；監(jiān)事會配置財務(wù)監(jiān)督權(quán)。

　　（3）提高集團企業(yè)財務(wù)治理效率。進行集團企業(yè)全面預(yù)算管理必須以提高財務(wù)治理效率為目的。效率高低取決于經(jīng)營者在組織財務(wù)活動和處理財務(wù)關(guān)系過程中的能力、動力與約束力發(fā)揮。預(yù)算對經(jīng)營權(quán)財務(wù)行為的約束，使經(jīng)營者的能力、動力與約束力發(fā)揮處于受控狀態(tài)，保證財務(wù)效率的形成。

　　（4）改善集團企業(yè)會計信息質(zhì)量。對集團企業(yè)而言，會計信息失真可能與目標(biāo)利潤壓力過大有關(guān)。經(jīng)營者懾于母公司的利潤壓力，而調(diào)整成本費用，調(diào)節(jié)利潤。全面預(yù)算需要滿足各預(yù)算表之間的平衡關(guān)系，降低了預(yù)算的隨意性，也為經(jīng)營者利潤調(diào)整設(shè)置了障礙，從而確保集團會計信息的真實性。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)實現(xiàn)科學(xué)管理，集團企業(yè)導(dǎo)入全面預(yù)算管理，必然可以提高企業(yè)的科學(xué)管理水平。首先，全面預(yù)算是建立在市場預(yù)測的基礎(chǔ)上，并可以隨市場變化不斷地進行反饋、適應(yīng)和調(diào)整。其次，全面預(yù)算需要集團內(nèi)部所有企業(yè)的協(xié)調(diào)配合和參與。只有在高層的領(lǐng)導(dǎo)下，各集團分子共同努力，才可能編制出實現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)配置的預(yù)算方案。3集團企業(yè)全面預(yù)算管理的模式探討?yīng)?br>
　　3.1集團企業(yè)全面預(yù)算管理的組織體系

　　組織體系是指具體承擔(dān)預(yù)算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核的主體。顯然，預(yù)算不單單是財務(wù)部門的職能，和其它非集團企業(yè)一樣，預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨立的預(yù)算管理機構(gòu)，并形成“金字塔”型的全面預(yù)算管理組織體系。在集團企業(yè)里，母公司應(yīng)設(shè)立預(yù)算管理委員會，負責(zé)審查批準(zhǔn)整個集團企業(yè)的預(yù)算方案，協(xié)調(diào)預(yù)算的編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核；全資子公司、控股子公司和參股公司設(shè)立獨立的預(yù)算部，負責(zé)組織編制和審查批準(zhǔn)本企業(yè)預(yù)算方案并協(xié)調(diào)預(yù)算的調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核；子公司、全資孫公司、控股孫公司和參股公司設(shè)立的預(yù)算部，負責(zé)組織編制和審查批準(zhǔn)本企業(yè)預(yù)算方案并協(xié)調(diào)預(yù)算的調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核。依此類推，直至集團內(nèi)所有層級的法人企業(yè)都設(shè)立相應(yīng)的全面預(yù)算機構(gòu)。在各法人企業(yè)內(nèi)部的各部門，負責(zé)參與預(yù)算的管理。集團企業(yè)全面預(yù)算管理的組織體系可用圖1表示。

　　圖1集團企業(yè)全面預(yù)算管理的組織體系（略）

　　3.2集團公司全面預(yù)算系統(tǒng)

　　與非集團企業(yè)不同的是，集團企業(yè)內(nèi)部之間由許多具有獨立法人資格的企業(yè)組成，各獨立企業(yè)應(yīng)當(dāng)獨立地編制其全面預(yù)算。因此，集團企業(yè)全面預(yù)算是由各子孫公司的獨立的全面預(yù)算組成的一個預(yù)算系統(tǒng)，母公司的全面預(yù)算是所有子孫公司獨立的全面預(yù)算的整合，但不是簡單相加。集團企業(yè)全面預(yù)算系統(tǒng)可用圖2表示。3.3集團企業(yè)全面預(yù)算的內(nèi)容

　　就集團內(nèi)企業(yè)獨立的全面預(yù)算內(nèi)容而言，由于集團企業(yè)經(jīng)營的多樣性，可以將其分為經(jīng)營預(yù)算、投資預(yù)算和財務(wù)預(yù)算三大類。

　　圖2集團企業(yè)全面預(yù)算系統(tǒng)（略）

　　（1）經(jīng)營預(yù)算。指集團內(nèi)企業(yè)日常發(fā)生的各項基本活動預(yù)算。它應(yīng)當(dāng)包括銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、供應(yīng)預(yù)算、成本費用預(yù)算等。其中最基本和關(guān)鍵的是銷售預(yù)算，它是銷售預(yù)測正式的、詳細的說明，是整個預(yù)算管理的基礎(chǔ)，沒有銷售預(yù)算，就沒有全面預(yù)算。生產(chǎn)、供應(yīng)和成本費用預(yù)算繼承了生產(chǎn)技術(shù)財務(wù)計劃的內(nèi)容。經(jīng)營預(yù)算構(gòu)成了經(jīng)營權(quán)人的活動范本，是指導(dǎo)經(jīng)營權(quán)人進行經(jīng)營活動的企業(yè)制度規(guī)范。

　?。?）投資預(yù)算。投資預(yù)算反映集團企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)的購置、擴建、改造和更新、資本運作的可行性研究情況。具體表明企業(yè)投資的時點、額度、收益確認、回收期、籌資和現(xiàn)金流。投資預(yù)算應(yīng)當(dāng)力求和企業(yè)的戰(zhàn)略以及長期計劃緊密聯(lián)系在一起。

　?。?）財務(wù)預(yù)算。是指集團企業(yè)在計劃期內(nèi)反映有關(guān)預(yù)計現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的預(yù)算。它反映了各項經(jīng)營業(yè)務(wù)和投資的整體計劃，是集團全面預(yù)算的總預(yù)算。規(guī)范的集團企業(yè)財務(wù)預(yù)算應(yīng)當(dāng)包含四方面預(yù)算。第一，現(xiàn)金預(yù)算，反映計劃期內(nèi)預(yù)計的集團內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金收支的詳細情況。第二，利潤表預(yù)算，綜合反映企業(yè)在計劃期間生產(chǎn)經(jīng)營的財務(wù)情況并作為預(yù)計企業(yè)經(jīng)營活動最終成果的重要依據(jù)，是企業(yè)財務(wù)預(yù)算的重點。第三，預(yù)計資產(chǎn)負債表，反映集團企業(yè)在計劃期末要實現(xiàn)的資產(chǎn)質(zhì)量狀態(tài)。第四，現(xiàn)金流量預(yù)算，根據(jù)利潤預(yù)算，投資預(yù)算及有關(guān)資料編制，反映企業(yè)在計劃期內(nèi)的現(xiàn)金流。第五，合并財務(wù)報表預(yù)算，就集團企業(yè)而言，全面財務(wù)預(yù)算的最終目的是要形成合并財務(wù)報表預(yù)算，這是整個集團企業(yè)全面預(yù)算的重點，它反映整個集團在計劃期內(nèi)的預(yù)計現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，是全面預(yù)算的歸宿。集團企業(yè)獨立的全面預(yù)算內(nèi)容的相互關(guān)系可用圖3表示。圖3集團企業(yè)獨立全面預(yù)算相互關(guān)系圖（略）

　　3.4集團企業(yè)全面預(yù)算管理流程

　　預(yù)算管理是預(yù)算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核過程的總稱，這個過程反映了預(yù)算的程序性。

　?。?）預(yù)算的編制。母公司董事會責(zé)成預(yù)算管理委員會根據(jù)預(yù)算年度經(jīng)營目標(biāo)及相關(guān)制度確定各子孫公司年度預(yù)算目標(biāo)，下達給各子孫公司，并要求編制其獨立的全面預(yù)算；子孫公司預(yù)算部根據(jù)母公司要求進行目標(biāo)分解，在本企業(yè)部門預(yù)算基礎(chǔ)上編制預(yù)算草案并上報母公司；母公司根據(jù)子孫公司的預(yù)算草案形成合并預(yù)算并將預(yù)算草案審批形成預(yù)算法案下達給子孫公司分解執(zhí)行。

　?。?）預(yù)算調(diào)整。理論上看，預(yù)算調(diào)整與預(yù)算編制程序并無區(qū)別，只是在最先提出者上不同。編制遵循顧上而下，自下而上的原則；調(diào)整則遵循自下而上，自上而下的原則。但由于權(quán)限的不同，對不同的調(diào)整項目，應(yīng)當(dāng)明確審批的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。?）執(zhí)行、分析與考核。各獨立預(yù)算主體的執(zhí)行部門負責(zé)預(yù)算執(zhí)行。子孫公司根據(jù)經(jīng)營期的實績與預(yù)算的差異提出評價意見和激勵要求，報母公司審批，母公司分別根據(jù)各子孫公司的差異確認評價標(biāo)準(zhǔn)，進行有區(qū)別的預(yù)算分析考核。