一、 問(wèn)題的提出

　　會(huì)計(jì)工作自從產(chǎn)生起，就天然地成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理工作的重要組成部分，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著重要的基礎(chǔ)性作用。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，這一點(diǎn)早已被國(guó)內(nèi)外政界、會(huì)計(jì)界及社會(huì)各界所共識(shí)。大家普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作及會(huì)計(jì)人員管理體制的改革應(yīng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員的管理基本上采用由國(guó)家和企業(yè)雙重領(lǐng)導(dǎo)、雙重管理的體制。各單位（特別是企業(yè)）均是國(guó)家行政部門(mén)的附屬物，而不是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)人員雙重身份的矛盾以及會(huì)計(jì)造假問(wèn)題并不突出。

　　隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和經(jīng)濟(jì)改革的逐步深化，企業(yè)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系變得越來(lái)越復(fù)雜。在這種新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與其單位領(lǐng)導(dǎo)者的合謀現(xiàn)象雖不十分普遍卻已不是個(gè)別。盡管某些會(huì)計(jì)人員試圖依據(jù)《會(huì)計(jì)法》、代表國(guó)家利益進(jìn)行核算和監(jiān)督，但由于其自身的福利待遇、工資、政治前途均受制于“內(nèi)部人”，因而讓其代表國(guó)家對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督似乎勉為其難。盡管?chē)?guó)家一再?gòu)?qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要性，但會(huì)計(jì)工作中仍存在許多不容忍視的問(wèn)題。如偷稅漏稅、知法犯法、會(huì)計(jì)信息失真等。在一些行政事業(yè)單位中，由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機(jī)制的不健全，便逐漸出現(xiàn)了預(yù)算外資金管理混亂，“亂罰款、亂收費(fèi)、亂攤派”以及“私設(shè)小金庫(kù)”等現(xiàn)象，從而最終引發(fā)了會(huì)計(jì)人員管理問(wèn)題的討論與改革。關(guān)于會(huì)計(jì)人員管理問(wèn)題，目前的主要觀點(diǎn)有“會(huì)計(jì)委派制”、“集中會(huì)計(jì)核算制”、“財(cái)務(wù)總監(jiān)委派制”、“會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論”等。但是，上述創(chuàng)新模式的研究主要側(cè)重于對(duì)行政機(jī)關(guān)、國(guó)家企業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的管理，而對(duì)非國(guó)有經(jīng)濟(jì)單位會(huì)計(jì)人員管理的研究則明顯滯后。筆者認(rèn)為，這種格局的形成顯然與健全市場(chǎng)機(jī)制、完善所有制結(jié)構(gòu)的要求不相適應(yīng)。眾所皆知，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及企業(yè)改革的日益深入，我國(guó)的所有制結(jié)構(gòu)已不再是單純的國(guó)有經(jīng)濟(jì)，許多非國(guó)有企業(yè)，如私營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、外商投資企業(yè)以及各種農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織均得到了飛速的發(fā)展，特別是我國(guó)已加入WTO，現(xiàn)有的所有制結(jié)構(gòu)還將進(jìn)一步變遷。有鑒于此，本文試圖結(jié)合現(xiàn)有的所有制結(jié)構(gòu)，將會(huì)計(jì)人員的管理層面的改革覆蓋到各種類(lèi)型的單位中，并借鑒法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，建立一個(gè)既符合國(guó)家利益要求，又適合企業(yè)管理特點(diǎn)的會(huì)計(jì)人員管理體制，以豐富我國(guó)有關(guān)的會(huì)計(jì)人員管理體制方面的基本理論。另外，如何結(jié)合會(huì)計(jì)人員管理全方位地制約并克服“內(nèi)部人控制”所帶來(lái)的問(wèn)題，也是本文研究的重點(diǎn)。

　　二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制模式及其評(píng)價(jià)：法國(guó)的啟示

　　受私有制經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定，西方國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)人員大多是企業(yè)自己管理。作為會(huì)計(jì)人員一旦應(yīng)聘從業(yè)，便標(biāo)志著資格的確認(rèn)，不存在統(tǒng)一的資格考試。從業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)等級(jí)的認(rèn)可，會(huì)計(jì)主管的任免完全取決于聘用者。而受聘的會(huì)計(jì)人員的工作職權(quán)、職業(yè)道德也完全立足于為聘用者服務(wù)這一點(diǎn)。但是，西方國(guó)家的做法也并非完全一致，尤其是對(duì)公有單位的會(huì)計(jì)人員，有些國(guó)家的管理甚至比我們還嚴(yán)格。比如，法國(guó)的會(huì)計(jì)分為兩大系統(tǒng)，即公共會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)，所有政府部門(mén)和國(guó)有企業(yè)實(shí)行公共會(huì)計(jì)制度，全國(guó)有60000多名公共會(huì)計(jì)人員，直接由財(cái)政部派到國(guó)有單位（包括行政事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控股公司）。對(duì)行政事業(yè)單位而言，會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)由公共會(huì)計(jì)員承擔(dān)，派駐單位不另設(shè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算；對(duì)國(guó)有企業(yè)，由另設(shè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算，公共會(huì)計(jì)員不干預(yù)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，只監(jiān)督其核算的真實(shí)性、合法性，并負(fù)責(zé)稅款和其他應(yīng)交國(guó)家收入的征收和國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值。當(dāng)然，向國(guó)有單位派駐公共會(huì)計(jì)員，可根據(jù)不同情況，采取由財(cái)政部任命或認(rèn)可的方式：即中央政府的直屬單位一般由財(cái)政部直接任命；特殊單位，如軍隊(duì)、外交等部門(mén)，由財(cái)政部和該單位共同任命；地方機(jī)構(gòu)的公共會(huì)計(jì)員由地方選拔任命，報(bào)財(cái)政部認(rèn)可。如果財(cái)政部不同意該人的任命，由憲法委員會(huì)下屬的一個(gè)協(xié)調(diào)中央與地方關(guān)系的機(jī)構(gòu)組織聽(tīng)證會(huì)，然后投票表決其任命是否有效。在聽(tīng)證會(huì)期間，其任命仍然有效。為避免從業(yè)人員貪污、舞弊，法國(guó)規(guī)定：（1）公共會(huì)計(jì)工作必須實(shí)行輪換制度，即任何一個(gè)公共會(huì)計(jì)員在一個(gè)單位工作不得超過(guò)7年。無(wú)論何種方式離職都要提前6個(gè)月通知；（2）對(duì)擔(dān)任公共會(huì)計(jì)員的人提出了特殊要求，一是要繳納保證金。根據(jù)擔(dān)任職務(wù)高低和服務(wù)單位大小，保證金不一樣，平均每人需百萬(wàn)法郎。如果個(gè)人交不起，可由公共會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)代繳。二是司法假設(shè)。從公共會(huì)計(jì)員上任開(kāi)始，財(cái)政部就要控制其本人和配偶的財(cái)產(chǎn)（主要是房地產(chǎn)）。公共會(huì)計(jì)員一旦被起訴，其房地產(chǎn)立即被凍結(jié)，待事實(shí)查清之后再按規(guī)定處理。三是公共會(huì)計(jì)員有規(guī)避條款要求，主要是：不得擔(dān)任財(cái)政稽核檢查員和一般公務(wù)員，此條款對(duì)其配偶也適用；不得擔(dān)任市長(zhǎng)或市長(zhǎng)助理；在其服務(wù)的部門(mén)不得擔(dān)任其他監(jiān)督方面的職務(wù)。在法國(guó)，公共會(huì)計(jì)員盡管不是國(guó)家公務(wù)員，但只要在職即享受公務(wù)員待遇，其工資按公務(wù)員標(biāo)準(zhǔn)由財(cái)政部核定，由派駐單位支付。公共會(huì)計(jì)員退休后由財(cái)政部按公務(wù)員待遇發(fā)放養(yǎng)老金。

　　法國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理體制的另一個(gè)重要原則是收支項(xiàng)目的決策人與收、撥款的經(jīng)辦人必須在兩個(gè)機(jī)構(gòu)。決策人無(wú)權(quán)經(jīng)手錢(qián)款。收、撥款業(yè)務(wù)必須委托公共會(huì)計(jì)員經(jīng)手辦理。當(dāng)公共會(huì)計(jì)員在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤時(shí)，除按規(guī)定承擔(dān)刑事責(zé)任和行政責(zé)任外，還要負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)賠償。

　　與西方相比，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理是一種“雙重管理”模式。即由單位自行任免本單位的會(huì)計(jì)人員，負(fù)擔(dān)會(huì)計(jì)人員工薪待遇，并決定其職務(wù)晉升與否；財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)資格評(píng)定審查及會(huì)計(jì)工作的考核，從客觀上保證會(huì)計(jì)人員的從業(yè)水平和良好的職業(yè)道德情操。會(huì)計(jì)人員必須至少取得會(huì)計(jì)證資格認(rèn)定，同時(shí)符合財(cái)政部門(mén)的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)才有可能被單位聘任。各單位會(huì)計(jì)人員對(duì)本單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)從任職資格審核方面加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督是這一模式的特征。

　　縱觀法國(guó)的會(huì)計(jì)人員管理模式，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)是我們改革會(huì)計(jì)人員管理體制所必須借鑒的：（1）不同單位采取不同的派駐方式。法國(guó)的公共會(huì)計(jì)員派駐不搞統(tǒng)一模式，而是根據(jù)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、不同規(guī)模的具體情況來(lái)確定。如前所述，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)由公共會(huì)計(jì)員來(lái)承擔(dān)，不設(shè)重復(fù)機(jī)構(gòu)和人員，而企業(yè)則必須設(shè)立單獨(dú)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算。根據(jù)企業(yè)規(guī)模，有的只派一名公共會(huì)計(jì)員，有的則派幾名；有的子公司不派，有的子公司也派，這要視具體情況確定。但無(wú)論何種情形，法國(guó)均要求公共會(huì)計(jì)員一律不干涉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，體現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離；（2）權(quán)力的高度分散與制約。西方人普遍認(rèn)為，“權(quán)力會(huì)產(chǎn)生腐敗，絕對(duì)的權(quán)力產(chǎn)生絕對(duì)的腐敗”。為此，西方國(guó)家特別是法國(guó)處處從會(huì)計(jì)人員管理體制上限制權(quán)力、制約權(quán)力。如要求公共會(huì)計(jì)員必須實(shí)行輪換制、個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制、保證金繳納制、決策和執(zhí)行分離制、簽票和收撥款分離以及有關(guān)的規(guī)避條款等，這都在很大程度上分散了公共會(huì)計(jì)員的權(quán)力，形成會(huì)計(jì)工作中“沒(méi)有人不受監(jiān)督，沒(méi)有人不受制約”的格局，進(jìn)而對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正；（3）完善的職業(yè)保障機(jī)制與獎(jiǎng)懲機(jī)制。在法國(guó)，公共會(huì)計(jì)員是財(cái)政部派出的國(guó)有資產(chǎn)代表，具有工作獨(dú)立、監(jiān)督權(quán)力大的優(yōu)勢(shì)。并且所有公共會(huì)計(jì)員均享受公務(wù)員待遇，退休后領(lǐng)全額工資，但同時(shí)他們的責(zé)任又是重大的，如公共會(huì)計(jì)員若在工作中出現(xiàn)錯(cuò)誤，要受?chē)?yán)厲懲處，不僅需承擔(dān)刑事和行政責(zé)任，還要負(fù)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，有時(shí)還涉及本人及配偶的財(cái)產(chǎn)。

　　反觀我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制，筆者認(rèn)為，根據(jù)〈會(huì)計(jì)法〉規(guī)定，由單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，無(wú)疑加大了單位領(lǐng)導(dǎo)的會(huì)計(jì)責(zé)任，促進(jìn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。另一方面，通過(guò)在全國(guó)范圍內(nèi)推行嚴(yán)格的會(huì)計(jì)從業(yè)資格制度、會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格（中級(jí)及中級(jí)以下）考試制度、總會(huì)計(jì)師制度、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育制度等一系列的具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)人員管理辦法，將進(jìn)一步豐富會(huì)計(jì)管理的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，這是我們所必須予以肯定的。但令人遺憾的是，目前我國(guó)會(huì)計(jì)群體的獨(dú)立性差、不能有效抑制財(cái)務(wù)上的亂收亂支、國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重的現(xiàn)象仍十分普遍。造成目前這種局面的原因是多方面的。但本人認(rèn)為，我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員管理模式自身的缺陷是一個(gè)極其重要的原因。

　　在兩權(quán)分離的情況下，所有者通過(guò)控制經(jīng)營(yíng)者的任免和報(bào)酬來(lái)控制企業(yè)，達(dá)到投入資本保值增值目的。經(jīng)營(yíng)者通過(guò)控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，以完成受托責(zé)任。所有者和經(jīng)營(yíng)者之間雖然是一種委托—被委托關(guān)系，實(shí)際是企業(yè)的共同控制主體。會(huì)計(jì)信息是他們的溝通工具。所有者通過(guò)會(huì)計(jì)信息可以及時(shí)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施必要的干預(yù)。經(jīng)營(yíng)者為完成受托責(zé)任，利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行控制、決策，最終又利用會(huì)計(jì)信息報(bào)告其行為結(jié)果。無(wú)容置疑，由于客觀存在著“代理人風(fēng)險(xiǎn)”，理論和實(shí)踐中又無(wú)法設(shè)計(jì)出一種完美的契約來(lái)消除。因此，經(jīng)營(yíng)者和所有者之間在目標(biāo)、利益上存在差異，這種差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息成為決定雙方切身利益的關(guān)鍵。誰(shuí)控制了會(huì)計(jì)信息，也即控制了會(huì)計(jì)信息的加工制作人——會(huì)計(jì)人員，誰(shuí)也就實(shí)現(xiàn)了自身利益的最大化。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制模式中，經(jīng)營(yíng)者成了現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)控制主體。而所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制則主要是通過(guò)由經(jīng)營(yíng)者所提供的會(huì)計(jì)信息來(lái)實(shí)現(xiàn)的。為了粉飾自身經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，各種虛假會(huì)計(jì)信息便應(yīng)運(yùn)而生。

　　三、會(huì)計(jì)人員管理體制的創(chuàng)新模式及其可行性透視

　　會(huì)計(jì)人員管理體制的改革，是一項(xiàng)十分龐雜的系統(tǒng)工程，需要在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)模式及中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，尋找管理會(huì)計(jì)人員的最佳模式。比較可喜的是，近幾年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)人員管理體制問(wèn)題進(jìn)行了大膽的探索，目前主要形成了以下幾種觀點(diǎn)及做法：

　　1.“會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論”及其評(píng)價(jià)

　　所謂會(huì)計(jì)獨(dú)立是指會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于委托者和受托者等利益主體，不受其中任何一方管理，只受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束。該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于委托者的多樣化，各個(gè)委托者之間往往存在著利害沖突，為了保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的客觀與中立，會(huì)計(jì)人員不能歸屬于多元利益主體（投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、勞動(dòng)者等）任何一方，只能處于多元利益的邊緣。會(huì)計(jì)人員只能以“第三者”的身份出現(xiàn)，他們只能受會(huì)計(jì)法律、法規(guī)約束。在這種情況下，政府通過(guò)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)民間社團(tuán)）管理全國(guó)的會(huì)計(jì)人員。概括地說(shuō)，會(huì)計(jì)人員獨(dú)立論的實(shí)質(zhì)是把會(huì)計(jì)人員看作是信息需求者的共同代理人。然而，筆者認(rèn)為，這種“獨(dú)立論”強(qiáng)調(diào)的“獨(dú)立”卻存在理論上的嚴(yán)重反差。

　　在典型的現(xiàn)代公司中，管理權(quán)與所有權(quán)相互分離，作為委托人的所有者處于公司之外，并不直接履行管理的權(quán)利，管理的權(quán)利被授予公司經(jīng)理。而公司經(jīng)理分布在公司內(nèi)部各個(gè)層次，且上一層級(jí)對(duì)下一層級(jí)同樣有授權(quán)問(wèn)題，使得每一個(gè)層級(jí)上的經(jīng)理既是委托人又是代理人。如此一來(lái)，盡管公司內(nèi)部各位委托人（經(jīng)理）管理的權(quán)利來(lái)自于資本提供者，且代理人的工作歸根到底是替代資本提供者履行特定權(quán)利和義務(wù)，但由于主人與代理人在空間上相互分離，公司層級(jí)上諸位經(jīng)理具有雙重身份，因而委托人對(duì)代理人的監(jiān)督方式和調(diào)控方式不可能是“直接的”或“面對(duì)面”的形式，而只能是通過(guò)“契約”的手段。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)代理人說(shuō)的觀點(diǎn)，公司是契約關(guān)系的綜合。著名學(xué)者費(fèi)瑪指出“資本市場(chǎng)和經(jīng)理人才市場(chǎng)也是契約關(guān)系的綜合”。契約的實(shí)質(zhì)是信息，并且經(jīng)濟(jì)學(xué)代理人說(shuō)與會(huì)計(jì)在一定范圍內(nèi)是相互交叉的，原因是會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，其產(chǎn)出是會(huì)計(jì)信息。無(wú)論在公司中，還是在資本市場(chǎng)上，相關(guān)當(dāng)事人介入的各種契約總是與會(huì)計(jì)信息交織在一起。作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者——會(huì)計(jì)人員，在委托代理關(guān)系中只能居于第三層次或內(nèi)部層次，如果將其獨(dú)立出來(lái)，會(huì)導(dǎo)致出資者、經(jīng)理人員和會(huì)計(jì)人員三個(gè)角色的嚴(yán)重錯(cuò)位，這顯然不符合委托代理理論的要求。

　　2、財(cái)務(wù)總監(jiān)制模式及其評(píng)價(jià)

　　從本質(zhì)上講，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度代表所有者利益，體現(xiàn)的是一種來(lái)自于產(chǎn)權(quán)約束的監(jiān)督關(guān)系。目前，該模式主要有兩種形式，一是政府以國(guó)有資產(chǎn)所有者的身份，由財(cái)政或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)向國(guó)有大中型企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司（除派駐稽查特派員以外）、國(guó)有資產(chǎn)控股的股份有限公司和國(guó)有資產(chǎn)控股的有限責(zé)任公司四種企業(yè)類(lèi)型委派財(cái)務(wù)總監(jiān)。二是由產(chǎn)權(quán)單位向其下屬企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)。

　　筆者認(rèn)為，由政府部門(mén)向國(guó)有企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，固然能對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行全過(guò)程監(jiān)督，參與企業(yè)的重大決策，寓監(jiān)督于管理和服務(wù)之中，以解決國(guó)有產(chǎn)權(quán)代表缺位問(wèn)題。但此種形式違背《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》和《公司法》的規(guī)定，難以實(shí)現(xiàn)政企分離，更不利于消除政府對(duì)企業(yè)的不正當(dāng)干預(yù)。所以，我們主張財(cái)務(wù)總監(jiān)應(yīng)由產(chǎn)權(quán)管理部門(mén)委派，經(jīng)過(guò)一定程序進(jìn)入公司董事會(huì)，對(duì)企業(yè)或公司法定代表人行使監(jiān)督的職責(zé)，不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，也不作為財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，以符合當(dāng)前的改革精神及《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》和《公司法》的規(guī)定。

　　3、集中會(huì)計(jì)核算制模式及其評(píng)價(jià)

　　所謂集中會(huì)計(jì)核算是指在基層區(qū)、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）成立行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中心，對(duì)各單位的會(huì)計(jì)工作實(shí)行“集中管理、分戶(hù)核算”，融會(huì)計(jì)服務(wù)和監(jiān)督管理為一體。主要包括湖北宜昌地區(qū)實(shí)行的“零戶(hù)統(tǒng)管”和湖北仙桃市“村賬站（鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站）管”兩種模式。

　　在基層地區(qū)實(shí)行集中會(huì)計(jì)核算制，既消除了各基層單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及違紀(jì)的便利條件，又能有效地制約“內(nèi)部人控制”，保證財(cái)務(wù)收支的合理合法，杜絕亂收費(fèi)、亂攤派等現(xiàn)象，減輕農(nóng)民的不合理負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)財(cái)務(wù)透明度，為從源頭上制止鋪張浪費(fèi)、貪污腐敗和官僚主義提供可能，是一種應(yīng)當(dāng)予以肯定且有必要推廣的合理模式。

　　4、會(huì)計(jì)委派制模式及其評(píng)價(jià)

　　從財(cái)政部近年來(lái)對(duì)一些試點(diǎn)地區(qū)和單位的調(diào)查看，各地會(huì)計(jì)委派制的試點(diǎn)大體上可歸納為以下四類(lèi)：

　　（1）對(duì)行政事業(yè)單位委派。即以地方政府的名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派會(huì)計(jì)人員。在這種形式下，委派對(duì)象大多是單位的財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)，有的還包括出納；委派部門(mén)為地方政府（有些地方為財(cái)政部門(mén)）。

　　（2）對(duì)國(guó)有中、小型企業(yè)委派。這一形式的委派對(duì)象主要是財(cái)會(huì)負(fù)責(zé)人或會(huì)計(jì)主管人員；委派部門(mén)大多為財(cái)政部門(mén)，也有財(cái)政部門(mén)和企業(yè)主管部門(mén)聯(lián)合委派。管理體制是按照“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一委派、分職任免”的辦法，對(duì)委派會(huì)計(jì)人員的人事檔案、職務(wù)晉升、工作調(diào)動(dòng)、專(zhuān)業(yè)職稱(chēng)、工資獎(jiǎng)勵(lì)、福利等實(shí)行統(tǒng)一管理，但工資福利等的負(fù)擔(dān)形式各地有所不同，大多按照“誰(shuí)用人、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的原則，由委派單位向用人單位收取服務(wù)費(fèi)。目前向中、小型國(guó)有企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員主要是在中小城市進(jìn)行試點(diǎn)。

　?。?）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部委派制。即由集團(tuán)（總公司、母公司）向下屬企業(yè)或子公司委派會(huì)計(jì)人員，對(duì)被委派的會(huì)計(jì)人員一般由集團(tuán)進(jìn)行直接管理（包括行政關(guān)系、個(gè)人檔案、工資福利等）。

　?。?）由鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)委派會(huì)計(jì)主管人員。其主要做法與中小型國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員委派制的做法基本相同。

　　必須指出，并非所有的會(huì)計(jì)委派制模式均是理想、完善的模式。應(yīng)當(dāng)肯定，對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)施會(huì)計(jì)委派制，不屬《企業(yè)法》、《公司法》約束的范圍，而且由于各行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)來(lái)源主要是財(cái)政撥款，所以由政府部門(mén)通過(guò)會(huì)計(jì)委派，以加強(qiáng)資金管理，這是天經(jīng)地義的，并且符合國(guó)際慣例。由集團(tuán)總公司向下屬企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員，這是基于強(qiáng)化集團(tuán)自我約束機(jī)制與財(cái)務(wù)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益水平的需要，是一種既符合投資者利益要求、又不與《企業(yè)法》和《公司法》相矛盾的理想管理模式。但對(duì)國(guó)有中、小型企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)委派會(huì)計(jì)，我們則持否定態(tài)度。無(wú)容諱言，我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，作為市場(chǎng)主體的企業(yè)，必須根據(jù)企業(yè)外部信息和內(nèi)部會(huì)計(jì)信息迅速?zèng)Q策，調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，為此客觀上要求會(huì)計(jì)應(yīng)站在企業(yè)角度為自身經(jīng)濟(jì)利益服務(wù)。向國(guó)有中小型企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)委派會(huì)計(jì)，片面強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)人員代表政府對(duì)企業(yè)的監(jiān)督，弱化了會(huì)計(jì)核算和內(nèi)部管理的職能，實(shí)質(zhì)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理體制的變形。這不僅會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員“雙重身份”的再現(xiàn)，而且與經(jīng)濟(jì)體制改革的總體思路相悖。其次，不利于搞活企業(yè)?，F(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)完整的有機(jī)系統(tǒng)，具有獨(dú)特的運(yùn)行機(jī)制。在法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)為求得生存和發(fā)展，還應(yīng)當(dāng)具有為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)利益所必需的基本權(quán)利。這些權(quán)利對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)缺一不可。其中任何一項(xiàng)權(quán)利的喪失均將意味著企業(yè)運(yùn)行機(jī)制的被破壞。由政府部門(mén)對(duì)國(guó)有中小企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行委派，并由被委派人員代表國(guó)家行使資金支配和運(yùn)用權(quán)，最終只能導(dǎo)致企業(yè)的自主權(quán)難以全面落實(shí)，降低企業(yè)的活力。

　　四、會(huì)計(jì)人員管理體制改革的理想模式選擇：建立適應(yīng)當(dāng)前所有制結(jié)構(gòu)與有效制約“內(nèi)部人控制”并重的分類(lèi)管理機(jī)制

　　會(huì)計(jì)人員管理體制的改革其實(shí)是一種制度變遷。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，制度變遷必然要考慮其所處的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，否則就會(huì)影響甚至阻礙國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。這意味著，我們只有把會(huì)計(jì)人員管理體制的創(chuàng)新及其選擇，置于特定的會(huì)計(jì)環(huán)境中來(lái)加以研究，才能更好地衡量會(huì)計(jì)人員管理體制的先進(jìn)性和效益性。

　　我國(guó)在經(jīng)過(guò)十幾年成功的經(jīng)濟(jì)體制改革以后，目前的工作重點(diǎn)已轉(zhuǎn)移到企業(yè)和相關(guān)領(lǐng)域。隨著改革的日益深入，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)成份已突破單一的國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分，并呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)成份日趨多元化的格局?？紤]到當(dāng)前會(huì)計(jì)所處的外部環(huán)境，我們?cè)趯?duì)帶有傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的現(xiàn)行會(huì)計(jì)人員管理體制進(jìn)行揚(yáng)棄的同時(shí)，必須使新的體制適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求。過(guò)去的那種只重國(guó)有經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)管理、忽略非國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)管理的理念，最終只能使某些部門(mén)形成會(huì)計(jì)管理上的真空，導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序的紊亂。因此，在微觀的會(huì)計(jì)人員管理體制的選擇上，我們不能盲目地追求整齊劃一的管理模式，而應(yīng)根據(jù)當(dāng)前國(guó)有經(jīng)濟(jì)與非國(guó)有經(jīng)濟(jì)成份的特點(diǎn)及政企分離原則，適當(dāng)借鑒法國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，因地制宜地選擇會(huì)計(jì)人員管理體制。據(jù)此，我們不妨將會(huì)計(jì)人員管理體制的理想目標(biāo)模式定位為“分類(lèi)管理”模式：

　　1、向企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)。國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)由國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)下設(shè)的國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)投資公司委派，集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)由產(chǎn)權(quán)單位委派。財(cái)務(wù)總監(jiān)的主要職責(zé)是代表股東對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所從事的財(cái)務(wù)活動(dòng)及重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、控制與決策。為充分發(fā)揮財(cái)務(wù)總監(jiān)的作用，一方面，應(yīng)保證財(cái)務(wù)總監(jiān)地位的獨(dú)立性，即財(cái)務(wù)總監(jiān)的工資、福利及黨團(tuán)關(guān)系應(yīng)由委派單位負(fù)責(zé)，另一方面應(yīng)要求企業(yè)對(duì)重大財(cái)務(wù)收支及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)行總經(jīng)理與財(cái)務(wù)總監(jiān)聯(lián)合會(huì)簽的制度。所有企業(yè)（這里指國(guó)有、集體企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)）會(huì)計(jì)人員（除財(cái)務(wù)總監(jiān)外）的調(diào)動(dòng)、人事檔案、專(zhuān)業(yè)技術(shù)職務(wù)聘任完全由本企業(yè)單位負(fù)責(zé)管理；會(huì)計(jì)人員的工資、福利均由本單位負(fù)擔(dān)，工資調(diào)整根據(jù)本單位會(huì)計(jì)人員的工作業(yè)績(jī)確定；會(huì)計(jì)人員入黨入團(tuán)、進(jìn)修深造及其獎(jiǎng)懲由本單位黨團(tuán)組織及有關(guān)管理部門(mén)負(fù)責(zé)考核辦理；會(huì)計(jì)人員具有單一身份，即只代表本單位行使有關(guān)權(quán)利。至于會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和調(diào)整、會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度的制訂，均由企業(yè)在《會(huì)計(jì)法》和《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其他法規(guī)的約束下自行安排。

　　2、對(duì)行政事業(yè)單位實(shí)行集中核算制度。對(duì)條件適宜的行政事業(yè)單位，由同級(jí)財(cái)政部門(mén)或其他部門(mén)成立行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中心，在保持資金使用權(quán)和財(cái)務(wù)自主權(quán)不變的前提下，各單位不再設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，并取消各單位的銀行賬號(hào)，由會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一管理資金結(jié)算和會(huì)計(jì)核算，融會(huì)計(jì)服務(wù)與監(jiān)督為一體。具體說(shuō)來(lái)，在一個(gè)地方，可以設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)核算中心，也可以本著精簡(jiǎn)、效能、方便的原則，設(shè)立若干個(gè)。對(duì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)所屬的行政事業(yè)單位取消其單位的賬戶(hù)，實(shí)行“零戶(hù)統(tǒng)管”，其各項(xiàng)收支由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財(cái)政所統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。

　　3、向不適宜實(shí)行集中核算的行政事業(yè)單位直接委派重要崗位上的會(huì)計(jì)人員。由各級(jí)財(cái)政部門(mén)以地方政府的名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派總會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或其他重要崗位上的會(huì)計(jì)人員。委派單位對(duì)象主要是人數(shù)或所屬單位較多、業(yè)務(wù)量較大、不便于實(shí)行集中核算制度的市（地區(qū)）及市（地區(qū)）以上行政事業(yè)單位。委派的會(huì)計(jì)人員主要負(fù)責(zé)組織、管理、監(jiān)督單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算工作，其工資、獎(jiǎng)金、福利及人事檔案由委派機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)管理。

　　4、對(duì)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織實(shí)行村賬鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）管制度。在保持村級(jí)集體財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不變的前提下，由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）一級(jí)政府代管村級(jí)賬務(wù)。在實(shí)施時(shí)可根據(jù)具體情況，采取村級(jí)財(cái)務(wù)代理記賬（集中核算）和村級(jí)會(huì)計(jì)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）委派兩種具體形式。

　　5、實(shí)行單位內(nèi)部會(huì)計(jì)委派制。內(nèi)部委派是指業(yè)務(wù)主管部門(mén)或企業(yè)集團(tuán)為加強(qiáng)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理，而實(shí)行的一種內(nèi)部會(huì)計(jì)委派形式。具體實(shí)施時(shí)可采取對(duì)所屬企業(yè)、單位會(huì)計(jì)帳務(wù)統(tǒng)一核算，集中管理；也可向所屬企業(yè)、單位委派會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員，負(fù)責(zé)記載和核算所屬企業(yè)、單位的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，被委派人員的工資、福利及人事檔案一律由派出機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。

　　6、對(duì)私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體企業(yè)、外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)人員實(shí)行自主管理制度。必須指出，相對(duì)于私營(yíng)企業(yè)、個(gè)體企業(yè)、外商投資企業(yè)而言，由于其產(chǎn)權(quán)方面的因素，則不具有外部單位對(duì)其委派會(huì)計(jì)的理論依據(jù)，這些企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的任用完全由其自主決定。但對(duì)會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格認(rèn)定、繼續(xù)教育及會(huì)計(jì)檢查等仍應(yīng)由同級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。

　　當(dāng)然，我們同樣要清楚地認(rèn)識(shí)到，目前會(huì)計(jì)秩序紊亂的源頭主要在于“內(nèi)部人控制”（筆者認(rèn)為，行政事業(yè)單位同樣存在“內(nèi)部人控制”），這在理論界與實(shí)務(wù)界已基本形成共識(shí)。前面所述的對(duì)企業(yè)、有關(guān)單位委派財(cái)務(wù)總監(jiān)或會(huì)計(jì)人員，都是基于制約“內(nèi)部人控制”的需要，這也是改革會(huì)計(jì)人員管理體制的初衷。為充分發(fā)揮財(cái)務(wù)總監(jiān)及被委派會(huì)計(jì)人員的作用，首先必須對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)以及被委派會(huì)計(jì)人員實(shí)施嚴(yán)格管理，逐步建立規(guī)范的定期輪換制度、業(yè)績(jī)考核制度、激勵(lì)與約束機(jī)制，以全方位強(qiáng)化對(duì)“內(nèi)部人控制”的適時(shí)監(jiān)管；其次必須充分發(fā)揮政府監(jiān)督及獨(dú)立審計(jì)的作用。在對(duì)會(huì)計(jì)人員管理體制進(jìn)行創(chuàng)新時(shí)，最為忌諱的恐怕就是“被委派人員與內(nèi)部人的合謀”。在目前公司治理結(jié)構(gòu)尚欠規(guī)范的情況下，我們一方面要加快規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的步伐。另一方面應(yīng)通過(guò)財(cái)政部門(mén)，定期對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理層及行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任履行情況實(shí)施年度檢查，強(qiáng)化執(zhí)法力度，尤其是懲罰的力度。讓承擔(dān)責(zé)任的違法者受到真正的重罰，使之及時(shí)退出內(nèi)部人的角色。為避免不必要的重復(fù)監(jiān)督，前述檢查可結(jié)合經(jīng)理（領(lǐng)導(dǎo)）任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)同步進(jìn)行，或?qū)ⅰ皟?nèi)部人”的會(huì)計(jì)責(zé)任納入其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范疇。對(duì)非國(guó)有企業(yè)“內(nèi)部人”的監(jiān)控，不妨引進(jìn)社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)諸如會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)“內(nèi)部人”操縱的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行再監(jiān)督。但上述制約行為必須通過(guò)法律手段予以確認(rèn)。

　　五、結(jié)束語(yǔ)

　　我們?cè)诿鞔_了新型的會(huì)計(jì)人員管理體制之后，不能忽略體制本身所隱含的局限性，有些問(wèn)題必須與會(huì)計(jì)人員管理體制結(jié)合研究， 似乎才有利于會(huì)計(jì)秩序的全面優(yōu)化。如會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)、會(huì)計(jì)上崗審定、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育、企業(yè)自我約束機(jī)制等。筆者相信，伴隨著這些問(wèn)題的深入研究，會(huì)計(jì)管理體制的創(chuàng)新必將還有新的契機(jī)。

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