[關(guān)鍵詞]人力資源；人力資本；制度變遷；產(chǎn)權(quán)

　　一、人力資源與人力資本：會計視角的異同分析

　　人力資源（HumanResource）一詞最早見之于管理大師德魯克所著的《管理實踐》，其含義是指企業(yè)員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側(cè)重于反映人的實體形態(tài)、勞動技能等因素的自然存量，換言之，著重反映人的自然屬性；人力資本（HumanCapital）概念是由美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨首先提出來的，他認(rèn)為人力資本是指對人力資源的健康、知識、技能、才干投資所形成的、在未來能獲得一定收益的一種獲利手段。這一獲利手段與馬克思所言的“資本”———能帶來剩余價值的價值，有著異曲同工之妙。

　　從抽象意義上講，二者具有一定的相通性，這一相通性主要體現(xiàn)在生產(chǎn)力自然屬性這一層面上，因為二者都強(qiáng)調(diào)人的知識、技能、健康等因素。但是，人力資本更側(cè)重于反映以“人”為中心的一系列生產(chǎn)關(guān)系，從會計角度而言，即對人力資本投資所帶來的產(chǎn)權(quán)界定、資本保值增值、投資收益分配及企業(yè)權(quán)益框架的安排等問題。因此，從根本上講，人力資本側(cè)重于反映人的社會屬性一面。

　　二、人力資源會計向人力資本會計轉(zhuǎn)軌的內(nèi)在動因———制度變遷敦促會計關(guān)注多元產(chǎn)權(quán)主體

　　要素創(chuàng)新、制度變遷與會計變革存在著內(nèi)在統(tǒng)一性。追尋企業(yè)制度變遷的一般軌跡，不難看出，會計所關(guān)注的焦點始終與要素創(chuàng)新相伴、與制度變遷相隨。

　　在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會，土地由于其稀缺性而被視為財富的源泉，正如亞當(dāng)·斯密所言：“土地是財富之母，勞動是財富之父�！蓖恋厮�有者因此成為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)組織中制度安排的主導(dǎo)者，對勞動剩余擁有絕對索取權(quán)；工業(yè)革命將農(nóng)業(yè)社會帶入工業(yè)社會，機(jī)器、廠房、設(shè)備等實體資本與金融資本以更高一層生產(chǎn)力的代表一躍成為價值創(chuàng)造的主導(dǎo)力量。在“資本雇傭勞動”的理念下，作為生產(chǎn)要素創(chuàng)新的最大“獲益者”，物質(zhì)資本所有者無疑成為剩余索取權(quán)的享有者。由此可見，制度變遷的“變”或制度創(chuàng)新的“新”首先體現(xiàn)在以“新”的生產(chǎn)要素作為變革的對象�！拔锉局髁x”環(huán)境下的會計作為物質(zhì)資本所有者的“忠實隨從”，其產(chǎn)權(quán)安排突出地表現(xiàn)為物質(zhì)資本所有者憑借物質(zhì)資本所有權(quán)而獨享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動補(bǔ)償價值而遠(yuǎn)離剩余，從而使會計主要側(cè)重于對物質(zhì)資本的核算、報告，乃至于權(quán)益框架的安排都無不體現(xiàn)對物質(zhì)資本所有者的“偏愛”以及對人力資本所有者的“排斥”；然而，在知識經(jīng)濟(jì)初見端倪的今天，人力資本取代物質(zhì)資本成為技術(shù)創(chuàng)新與價值增值的核心力量，成為真正意義上的稀缺資源。這一要素創(chuàng)新作為一種外在驅(qū)動力敦促企業(yè)賦予人力資本所有者相應(yīng)的剩余所有權(quán)，達(dá)到共享剩余的局面。會計對此制度變遷作出了敏銳的反應(yīng)———重新安排權(quán)益框架�！皶�計對產(chǎn)權(quán)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，并一直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實隨從，其產(chǎn)生、發(fā)展和變革的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。”要素創(chuàng)新、制度變遷與會計變革的互動關(guān)系也正是生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系對立統(tǒng)一的辯證關(guān)系在會計微觀領(lǐng)域的體現(xiàn)與貫徹。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度以“產(chǎn)權(quán)清晰”作為其首要特征，產(chǎn)權(quán)的核心問題即為企業(yè)控制權(quán)與剩余索取權(quán)在多元產(chǎn)權(quán)主體之間的分配、界定及處置。物質(zhì)資本所有者在投入物質(zhì)要素的同時將生產(chǎn)經(jīng)營的實質(zhì)控制權(quán)交付于具有管理才能的經(jīng)營者，而人力資本所有者通過其知識、技能等要素掌握企業(yè)控制權(quán)，并推動價值增值。根據(jù)李寶元（2002）所提出的企業(yè)控制權(quán)與剩余索取權(quán)“雙元對等”的原則，會計在知識經(jīng)濟(jì)條件下一改“物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)追隨者”的角色，對多元產(chǎn)權(quán)主體的利益予以客觀公正的確認(rèn)與陳報，即改變現(xiàn)行權(quán)益框架結(jié)構(gòu)，一方面賦予物質(zhì)資本所有者讓渡物質(zhì)資本使用權(quán)而應(yīng)獲取的剩余；另一方面反映人力資本由于擁有實質(zhì)控制權(quán)而分享的剩余�？傊�，多元產(chǎn)權(quán)主體共擔(dān)風(fēng)險、共享剩余是會計由關(guān)注“物”走向“人、物合作”的一個現(xiàn)實基礎(chǔ)。

　　三、人力資本會計與人力資源會計的比較分析看人力資本會計的進(jìn)步性

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　　20世紀(jì)60年代，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在探究戰(zhàn)后美國經(jīng)濟(jì)迅速增長之謎時發(fā)現(xiàn)，單純從物質(zhì)資本投入增長的角度不能有效解釋這一現(xiàn)象，隱藏在其后的真正原因是人的知識、技能的提高。投資者、債券人、管理機(jī)構(gòu)等相關(guān)機(jī)構(gòu)為了充分了解人力資源信息，提高決策的相關(guān)度，對財務(wù)報表信息的容量及質(zhì)量提出了新的要求，人力資源會計應(yīng)運(yùn)而生。簡單地說，人力資源會計產(chǎn)生的背景決定了它主要是鑒別、計量、報告企業(yè)人力資源存量及其增減變化的一種程序，目的是為利益相關(guān)者提供人力資源成本及價值方面的信息。人力資本會計從根本上說是知識經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。勞動者的智能因素成為經(jīng)濟(jì)增產(chǎn)的核心力量，隨之而來現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，人們從關(guān)注人力資源的成本、價值信息轉(zhuǎn)向關(guān)注人力資本的產(chǎn)權(quán)問題。如前所言，人力資本是對人力資源存量投資所形成的一種資本，而投資與產(chǎn)權(quán)界定和權(quán)益分配須臾不可分離。因此，以知識經(jīng)濟(jì)為研究背景的人力資本會計更側(cè)重于反映產(chǎn)權(quán)界定、收益分配等問題�？傊�，人力資源會計始終未能擺脫“資本雇傭勞動”的理論束縛，只不過是擴(kuò)大了會計這一決策支持系統(tǒng)的信息容量；而人力資本會計的一個進(jìn)步意義就在于站在“財富與智力合作”的高度來計量、報告人力資本所有者權(quán)益，從而成為優(yōu)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的一個有效杠桿。

　�。ǘ�）對核算對象同質(zhì)性與異質(zhì)性的分歧

　　人力資源會計在承認(rèn)人力資源與物質(zhì)資本異質(zhì)性的同時，卻忽略了人力資源內(nèi)部的異質(zhì)性，即將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，并采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計量其價值，有失偏頗。事實上，人力資本的異質(zhì)性是舒而茨人力資本理論的起點和基石。從實踐來看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)差異是客觀存在的。人力資本會計遵循客觀性與重要性相統(tǒng)一的原則，根據(jù)人力資本的效用與質(zhì)量將其整體分為三個層次并采取與之相匹配的模式進(jìn)行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動者通過人力資本投資形成的簡單工作技能，與重復(fù)性或通用性工作相聯(lián)系，在知識經(jīng)濟(jì)下，其技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于純粹的人力資源自然存量，并且，作為一個整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢；第二層為技術(shù)型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類。技術(shù)層人力資本是企業(yè)核心技術(shù)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的中堅力量，管理層人力資本的作用是最大限度地使實際生產(chǎn)成果逼近技術(shù)可能邊界，或是最大限度地使實際運(yùn)行符合最高決策；第三層為企業(yè)家人力資本———從戰(zhàn)略層面提出新構(gòu)想，引入新思想，其核心能力是面對瞬息萬變的不確定性進(jìn)行創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外資源的優(yōu)化配置。

　�。ㄈ�）會計職能的側(cè)重點不同

　　反映與監(jiān)督是現(xiàn)代會計的兩大職能，人力資源會計與人力資本會計在會計職能方面的側(cè)重點不盡相同。前者側(cè)重于反映，即站在物質(zhì)資本投資者的立場上，為其提供反映人力資源成本、價值方面的信息，扮演著決策支持系統(tǒng)的角色；后者不僅僅反映與人力資本相關(guān)的會計信息，尤其是對權(quán)益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結(jié)構(gòu)緊密相聯(lián)系。對人力資本所有者權(quán)益的確認(rèn)實際上是企業(yè)激勵的一項重要內(nèi)容，為了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面，人力資本會計必須肩負(fù)起對權(quán)益安排、剩余分配及由此引起的激勵過程進(jìn)行監(jiān)控的職能。因此，從會計職能上看，人力資本會計的一個進(jìn)步性就在于突破了傳統(tǒng)人力資源會計“重反映、輕控制”的局限性。

　　（四）計量屬性不同

　　現(xiàn)行人力資源會計對人力資源的計量從投入和產(chǎn)出兩個不同的視角分為兩種基本形式：成本計量與價值計量，并將其機(jī)械地歸并到人力資源成本會計和人力資源價值會計中去。前者采用歷史成本計量屬性，后者采用現(xiàn)值計量屬性。實際上，投入視角的“成本”與產(chǎn)出視角的“價值”并非截然對立，而是存在一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果說企業(yè)家等高層人力資本的產(chǎn)出與其投入的相關(guān)性偏低（這需要專門研究），但一般員工及管理層人力資本的產(chǎn)出價值與其教育、培訓(xùn)、保健等投資存在一定的相關(guān)度是勿庸置疑的。從我國企業(yè)目前現(xiàn)狀來看，知識經(jīng)濟(jì)初期一般員工、技術(shù)層及管理層的整體數(shù)量依然較大，因此，將其投入（歷史成本）與產(chǎn)出（現(xiàn)值）結(jié)合起來評價、計量人力資本，是一個不容忽視的現(xiàn)實，這一點將在人力資本的計量模式中得以改進(jìn)和更新。簡而言之，人力資本會計將采用成本計量與價值計量相協(xié)調(diào)、融合的方式，計量不同類型的人力資本。

　�。ㄎ澹�會計目標(biāo)的發(fā)展與創(chuàng)新

　　“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”是會計目標(biāo)規(guī)范研究中的兩大主流觀點�，F(xiàn)行人力資源會計將會計目標(biāo)定位于決策有用性，即向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源構(gòu)成和變動的會計信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會反映企業(yè)履行社會責(zé)任的信息。可見，人力資源會計對會計目標(biāo)的界定始終囿于“會計是一個決策支持系統(tǒng)”的觀念。之所以出現(xiàn)“重決策、輕產(chǎn)權(quán)”的局面，一個根本原因就在于人力資源會計受“資本雇傭勞動”思想的影響，站在物質(zhì)資本所有者的立場上，將利益相關(guān)者（或信息使用者）單純地定位為物質(zhì)資本所有者，其目標(biāo)是為其提供決策所需的會計信息。如果說這一會計目標(biāo)涉及到產(chǎn)權(quán)，那么僅僅是指物質(zhì)資本的產(chǎn)權(quán)———優(yōu)化決策所需的會計信息實際上是實現(xiàn)物質(zhì)資本保值增值的基礎(chǔ)，而絲毫未觸及到人力資本的產(chǎn)權(quán)。

　　筆者認(rèn)為，如果將人力資本保值增值的思想引入會計領(lǐng)域，則能有效實現(xiàn)決策有用觀與受托責(zé)任兩大會計目標(biāo)的統(tǒng)一。首先，人力資本會計擺脫了“資本雇傭勞動”的束縛，將人力資本所有者視作如同物質(zhì)資本所有者一樣，作為獨立、平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質(zhì)資本所有者共擔(dān)風(fēng)險、共享剩余。這里，人力資本所有者是合作者而不單純是被投資對象。因而，人力資本產(chǎn)權(quán)得到了事實上的認(rèn)同與界定；其次，財務(wù)學(xué)告訴我們，財務(wù)資本（物質(zhì)資本）產(chǎn)權(quán)的神圣不可侵犯是財務(wù)資本保值增值的基礎(chǔ)。如前所述，在人力資本會計中，人力資本產(chǎn)權(quán)同樣神圣不可侵犯。人力資本所有者一經(jīng)受聘于某一會計主體，便讓渡人力資本的使用權(quán)———為企業(yè)提供了價值創(chuàng)造的源泉。從委托———代理關(guān)系的角度來看，人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權(quán)，企業(yè)作為法人主體獨立于人力資本所有者之外，因而可視作經(jīng)營人力資本使用權(quán)的代理人。為了實現(xiàn)人力資本保值增值，企業(yè)一方面必須支付其消耗的補(bǔ)償價值（V），這是人力資本的保值；另一方面，還須承認(rèn)人力資本作為獨立的產(chǎn)權(quán)主體參與剩余的分配（M），這是人力資本增值的結(jié)果。只有當(dāng)補(bǔ)償價值與增值價值得以統(tǒng)一于人力資本產(chǎn)權(quán)時，人力資本才實現(xiàn)了真正的保值增值，從而完善了人力資本委托———代理關(guān)系（受托責(zé)任）。從這個意義上講，受托責(zé)任觀是人力資本會計的內(nèi)生性目標(biāo)。

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